Як зазначив суддя Верховного Суду США Дж. Сандерленд, “Право платника податків уникати їх сплати шляхом використання всіх дозволених законом засобів не може бути піддано будь-яким сумнівам, і кожен має право проводити свою фінансову активність таким чином, щоб звести відповідні платежі до мінімуму”. Здавалось би, абсолютно логічне з точки зору концепції правової демократичної держави висловлення, що досить гармонійно співвідноситься з одним із основоположних принципів оподаткування, закріпленим у пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 вітчизняного ПК – презумпцією правомірності рішень платника податків, яку, можливо, варто трактувати не просто як правильність дій платника в контексті наявності колізійних норм, а й загалом неякісного податкового законодавства. Проте чи дійсно в такому напряму рухаються тенденції в сфері міжнародних податкових правовідносин під егідою “приймаючої свободу ринкової економіки” Організації економічного співробітництва та розвитку? Очевидно, що ні.
Міжнародна глобалізація як стимулятор податкової агресії платників
Ні для кого не секрет, що останніми роками відбуваються досить інтенсивні процеси щодо інтеграції економічних систем країн, що взаємопов’язано з міжнародним рухом таких класичних факторів виробництва як трудові ресурси та капітал. Як було зазначено Організацією економічного співробітництва та розвитку в “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”, ще в 1920-х роках Лігою Націй було акцентовано увагу на важливості проблематики уніфікації податкових систем різних країн з метою запобігання подвійному оподаткуванню, інструментом вирішення чого мало стати створення узгоджених правил міжнародного рівня в сфері оподаткування. Саме тому, на думку ОЕСР, міжнародне податкове право виступає ключовим елементом підтримки зростання світової економіки. Проте, як це часто трапляється на практиці, на перший погляд вірне за більшістю аспектів рішення призводить до не зовсім очікуваних результатів. В даному випадку для світової спільноти наразі постала зовсім інша актуальна проблема – подвійне неоподаткування.
Як зазначається в Рекомендації Єврокомісії від 6 грудня 2012 року (2012/772/ЄС), податкове планування як таке завжди сприймалося в якості абсолютно законної практики, проте з часом схеми, застосовувані в його рамках, ставали більш “витонченими” – в розумінні Єврокомісії більш агресивними.
Очевидно, що бажання будь-якого платника структурувати свій бізнес таким чином, щоб суми його податкових зобов’язань були зведені до законного мінімуму є доволі логічним з психологічної точки зору. Але питання виникає в тому, де саме знаходиться та межа, що відділяє законну оптимізацію оподаткування від шахрайських методів досягнення сприятливого економічного результату шляхом зменшення податкових зобов’язань? Та чи взагалі існує така межа?
Наразі в рамках офіційного діалогу провідних країн світу набули поширення такі категорії як tax planning, tax avoidance, tax evasion та, більше того, aggressive tax planning як окреме явище. Варто зазначити, що вітчизняна практика також збагатилася застосуванням схожих категорій – таких як податкове планування, міжнародне податкове планування, податкова оптимізація, ухилення від оподаткування та, можливо, набагато меншою мірою – агресивне податкове планування. При цьому проблематика в даному випадку як раз і полягає в тому, що наразі не є можливим провести абсолютно точну аналогію між зазначеними вітчизняними та міжнародними категоріями. Більше того, складається враження, що точне визначення таких понять та їх хоча б теоретичне розмежування є надто складним завданням не те що для вітчизняних експертів, а, в першу чергу, для самих ініціаторів введення в “словесний обіг” переліку зазначених явищ. Адже за відсутності логічно структурованого та зрозумілого суспільству окреслення сутності таких категорій не може бути й мови про ясність їх застосування. Звичайно, практика нерідко ігнорує теорію, а іноді навіть розвивається в пришвидшеному темпі, проте якраз в подібних випадках перша повинна базуватися на наробках другої – причому тих, що знайшли б закріплення на законодавчому рівні.
Проте, наразі визначення вищенавадених понять, зокрема агресивного податкового планування (АТР), міститься лише на суто рекомендаційному рівні. В цій статті ми спробуємо розібратися із сутністю цієї категорії та суміжних з нею явищ, оперуючи не надто широким досвідом їх тлумачення міжнародними структурами, щоб відповісти на таке вкрай важливе як для податкових органів, так і для платників питання: що саме додає цей таємничий тон “агресивності” звичайному податковому плануванню в очах відповідних міжнародних інституцій та, у зв’язку із зазначеним, чого слід остерігатися тим платникам податків, які намагаються застосувати особливо витончені схеми в контексті оптимізації сум корпоративного податку?
Біг від податків “по нашому”: від планування до ухилення
Для початку розберемося в тому, які саме категорії в контексті заходів податкової економії та в якому семантичному ореолі набули поширення у вітчизняній практиці.
По-перше, щодо податкового планування. На наших теренах під останнім найчастіше розуміють певний процес організації податкової політики окремого підприємства, яка має бути спрямована на таке ведення фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємництва, яке б дозволило останньому отримати легальним способом при сприятливому фінансовому результаті можливість зменшити суми власних податкових зобов’язань. Податкове планування напряму пов’язано із проведенням податкової політики підприємства, а точніше – є однією з форм реалізації останньої наряду з розрахунком поточних податкових платежів та бюджетуванням податків. Від податкової політики суб’єкта господарювання залежить і склад заходів корпоративного податкового менеджменту такої юридичної особи. Власне, сам податковий менеджмент на рівні суб’єкта підприємницької діяльності характеризується такими функціями як, зокрема, податковий облік, податковий контроль та податкове планування. Останнє може та навіть повинно включати в себе досить широкий перелік інструментів, які в загальному плані можна поділити на стратегічні та поточні заходи. Так, наприклад, вибір конкретної організаційно-правової форми підприємства або юрисдикції здійснення економічної діяльності останнього являють собою заходи стратегічного характеру, без яких, по суті, не можна навіть уявити належний старт для функціонування суб’єкта господарювання. Не менш важливе значення мають і інструменти поточного характеру – вибір облікової політики підприємства, тактики укладення договорів, безпосередньо планування податкових платежів.
Як бачимо, в такій іпостасі податкове планування виглядає доволі законною тактикою в грі під назвою “зменшити податкові зобов’язання” з відповідними держорганами.
Але варто згадати про ще одне, суміжне з податковим плануванням явище, смислове значення якого часто ототожнюється з першим – податкова оптимізація. Тобто останню також, як правило, розглядають як процес зменшення податкового навантаження в рамках легальної діяльності суб’єкта господарювання за допомогою використання цілком законних механізмів та методів.
Але спробуємо надати трохи іншу правову кваліфікацію зазначеним явищам. Давайте уявимо, що податкове планування – як стратегічне, так і поточне – це безпосереднє здійснення відповідних заходів для досягнення легальної податкової економії, а податкова оптимізація – це реальне досягнення зменшення сум податкових зобов’язань платника. Іншими словами, податкове планування можливо розглядати як процес (в контексті власне діяльності платника), а податкову оптимізацію – як ціль, на досягнення якої направлено цей процес (результат). Відповідно, за наведеного розмежування податкове планування виступатиме динамічною категорією, а податкова оптимізація володітиме певною статикою.
Але на цьому кваліфікація не завершується. Податкове планування як динамічне явище є не просто певним процесом, де фігуруючою особою є платник податку. Це явище включає в себе двох суб’єктів, які перебувають у фактичному соціальному зв’язку, – податкове планування є правовідношенням.
Отже, будь-які правовідносини як соціальні відносини, врегульовані нормами права, характеризуються такими елементами як суб’єкт, об’єкт, предмет, зміст та юридичні факти як підстава виникнення, зміни та припинення правовідносин. В даному випадку ми можемо говорити про таких суб’єктів як платник податку та відповідний податковий орган, які мають взаємні права та обов’язки (щодо держоргану – повноваження як комбінація обох – і можливої, і належної моделей поведінки). І якщо платник податків має право проводити свою фінансову активність таким чином, щоб легально звести свої податкові платежі до мінімуму, то такому праву корелює обов’язок податкового органу утриматися від будь-якої дії з цього приводу (необхідність не перешкоджати іншому суб’єкту користуватися тим благом, на яке він має право). Щодо об’єкту правовідношення, то ним в даному соціальному зв’язку виступатимуть конкретні дії платника, направлені на оптимізацію податкових платежів, а предметом – відповідні механізми, що використовуються для досягнення бажаного результату. І, нарешті, юридичні факти в такому правовідношенні – тобто конкретні життєві обставини – це правомірні діяння платника (юридичні акти), спрямовані на досягнення власної податкової економії.
Отже, з огляду на зазначене, не викликатиме сумнівів те, що наступна цікава нам категорія, а саме – ухилення від оподаткування, – являється абсолютно відмінним від планування та оптимізації явищем, адже перше не є навіть формально (а точніше, в першу чергу формально) правомірною діяльністю платника, а відбувається виключно поза законом за допомогою застосування методів, що мають яскраво виражений шахрайський характер та загальну спрямованість на порушення податкового законодавства. Звичайно, така діяльність поза будь-якими сумнівами передбачає настання відповідних заходів юридичної відповідальності – як безпосередньо фінансової (штраф,пеня), так і кримінальної. Причому для застосування санкцій, передбачених Кримінальним кодексом України, об’єктивна сторона складу такого злочину як умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ч. 1 ст. 212) обов’язково повинна містити таку характеристику як фактичне ненадходження грошових коштів до бюджетів чи державних цільових фондів у значних розмірах.
Одразу зазначимо, що як раз ухилення від оподаткування як категорія, щодо смислового навантаження якої виникає якнайменше питань та розбіжностей, є фактичним аналогом такого зарубіжного явища як tax evasion – незаконної мінімізації податкових зобов’язань платника. Тобто тієї діяльності, в контексті якої платник вже не може навіть спробувати скористатися принципом “дозволено все, що прямо не заборонено законом”, з огляду на саму сутність своїх апріорі неправомірних дій.
Податковий орган – диктатор бізнес-рішень?
Тепер звернемося до зарубіжного досвіду застосування схожих категорій в аспекті податкової економії платників.
Як вже було зазначено, жодних суперечностей не викликає лише tax evasion як аналог вітчизняного ухилення від оподаткування. Але доволі розпливчастою залишається ситуація щодо таких явищ як tax planning, tax avoidance та, звичайно, aggressive tax planning, а також щодо їхнього співвідношення між собою.
Щодо tax planning, то у внутрішньоюрисдикційному аспекті в межах зарубіжного досвіду ця категорія використовується найменше. Загалом, під останньою прийнято розглядати здійснення заходів щодо мінімізації податкових зобов’язань шляхом використання всіх можливих дозволів, вирахувань, виключень, пільг та інших інструментів для зменшення доходу та/або приросту капіталу. Тобто якщо підприємство має право на певні податкові преференції з огляду на характер його діяльності або характеристики як суб’єкта податкових правовідносин, користування такими пільгами також відбуватиметься в межах його податкового планування, продиктованого податковою політикою як складовою фінансової політики суб’єкта господарювання. Як бачимо, вітчизняна практика тлумачення тут цілком співвідноситься із зарубіжною.
Але особливу увагу з боку ОЕСР було звернуто, як не дивно, на tax planning by multinational firms – тобто інтернаціональне податкове планування. Як сказано у “OECD Economics Department Working Papers No. 1355”, транснаціональні корпорації намагаються здійснювати міжнародне податкове планування (international tax planning) шляхом як переведення прибутку до країн з нижчими ставками корпоративного податку, так і шляхом використання розбіжностей між різними системами оподаткування (наприклад, в аспекті різних характеристик одних і тих самих підприємств, інструментів, трансакцій), а також пільгового оподаткування окремих видів діяльності або доходу для цілей зменшення їхнього податкового тягаря. Тобто загалом ОЕСР в цій роботі розмежовує такі способи податкового планування як переведення прибутку до іншої юрисдикції (profit shifting), використання розбіжностей між податковими системами, що можуть призвести як подвійного неоподаткування, так і подвійних вирахувань, та користування преференційними податковими режимами. В документі також наголошується на тому,що не всі дії з tax planning by multinational firms підпадають під вплив BEPS (base erosion and profit shifting), адже не всі механізми першого можна охарактеризувати як “BEPS behaviours”, тобто tax planning є більш широкою категорією, адже включає в себе як окремий механізм і певні податкові преференції (пільги) – tax incentives.
Щодо згадуваного tax avoidance, то під останнім міжнародною спільнотою розуміється легальна мінімізація податкових зобов’язань за допомогою методів фінансового планування – очевидно, що і податкового. Тобто, можемо прийти до проміжного висновку, що в даній ситуації також цілком логічним буде розглядати tax planning як динамічне явище (процес) та, більше того, як відносне правовідношення, а tax avoidance – як конкретний результат, тобто реальне зменшення сум податкових зобов’язань платника. Адже, можливо, такий підхід міг би внести деяку ясність щодо застосування та розмежування зазначених категорій як не синонімічних явищ, а тих категорій, що функціонують у причинно-наслідковому зв’язку.
Але постає інше питання: як можна охарактеризувати ту ситуацію, коли платник, діючи де-юре в рамках приписів податкового та іншого законодавства, де-факто займається так званою недобросовісною практикою? Як податковому органу зрозуміти, що під ширмою одних правовідносин, завуальованих нібито абсолютно легальними господарськими операціями, ховається зовсім інший економічний зміст – кажучи простішими словами, коли операції з однією економічною сутністю оформлюються в правову оболонку зовсім інших? Та чи має податковий орган право займатися трактуванням таких відносин взагалі?
Очевидно, що така діяльність платника вже ніяк не вписується в рамки користування передбаченими законом пільгами чи вибором облікової політики підприємства. Тут в дію вступає категорія, яка, набувши поширення в зарубіжній доктрині як досить загальне явище, у вітчизняному теоретико-доктринальному аспекті використовується поки що тільки як цивілістичне поняття, хоча даний випадок якраз є прикладом того, як практика випередила теорію та ввібрала в себе окреме явище об’єктивної дійсності значно раніше, зважаючи на його безперечну актуальність. Мова йде про зловживання суб’єктивним правом, тобто використання останнього з порушенням меж його дії, – недобросовісна практика (abusive practice), яка при цьому все ще вписується в контекстуальний обсяг податкової оптимізації. Проте вже не тільки в межах однієї юрисдикції, а й, що особливо важливо, в масштабах транснаціонального характеру.
Говорячи про зловживання правом в контексті оподаткування, потрібно зазначити наступне. Судові справи щодо питань сплати податків, зокрема, корпоративного податку та ПДВ, ініційовані відповідними держорганами різних країн, призвели до поступового вироблення та впровадження комплексу правових доктрин, на які було звернуто увагу і колишньої вітчизняної ДПС. Так, у Листі Державної податкової служби від 15.02.2013 р. N 3848/7/10-1017/575 та Додатку 1 до зазначеного Листа, згадується про такі судові тенденції в сфері оподаткування:
1. доктрина “Ділова мета”;
2. доктрина “Реальності господарської операції”;
3. доктрина “Перевага суті над формою”;
4. доктрина “Угода по кроках. Фактичний власник”.
Варто зазначити, що всі перераховані концепції так чи інакше пов’язані між собою, утворюючи взаємодоповнюючий комплекс правових засобів боротьби зі схемами податкового планування. Проте особливим зв’язком характеризуються саме доктрина ділової мети та доктрина переваги суті над формою, які прямо стосуються проблематики зловживання суб’єктивним правом платника в рамках податкових відносин. Так, зародження названих двох податково-правових доктрин відбулося на теренах США, де наразі концепція ділової цілі (ділової мети) застосовується в рамках другої – превалювання суті над формою або доктрини економічної сутності. В РФ перша концепція також набула поширення під назвою економічної доцільності (экономической целесообразности), але, не дивлячись на варіації перекладів, зміст залишається єдиним.
Так, будь-яка господарська операція платника має бути здійснена за наявності реальної обставини – розумної економічної причини (ділової мети), що має призвести до позитивних змін економічного стану суб’єкта господарювання, і як раз економічна сутність такої операції – тобто фактичні відносини – матиме превалююче значення щодо правового (зовнішнього) оформлення операцій платника з його контрагентами. Продовжуючи логічний ланцюжок, операції платника податку повинні обліковуватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV). Тобто для визначення бази оподаткування за результатами господарської операції встановлюється реальний зміст тих господарських договорів, які були прямо пов’язані зі здійсненням таких операцій, відображення у даних обліку змісту самих господарських операцій, а також правові наслідки за результатами вчинених операцій.
Такої позиції притримується і ВАСУ, зазначаючи у своєму Листі від 02.06.2011 № 742/11/13-11, що суди повинні звертати увагу на дослідження обставин здійснення операцій суб’єктами господарювання – платниками податку, а на підтвердження даних податкового обліку приймати лише достовірні первинні документи, що складаються в разі фактичного здійснення таких операцій.
Крім того, ВАСУ було виділено перелік конкретних обставин, які належить з’ясовувати судам для цілей встановлення факту здійснення тих чи інших господарських операцій платником, зокрема, рух активів у процесі здійснення операції, установлення спеціальної податкової правосуб’єктності її учасників, а також встановлення зв’язку між фактом понесення відповідних витрат (придбання товарів тощо) та господарською діяльністю платника.
ВАСУ також наголошується, що додатково до зазначеного переліку судам обов’язково слід визначати, чи мала місце при вчиненні відповідних дій платника наявність господарської мети, яку судовий орган також називає діловою метою.
Отже, розберемо цей момент. Виходить так, що суб’єктам владних повноважень фактично дається дозвіл на тлумачення дій платника в межах його фінансово-господарської діяльності. І якщо в рамках ПДВ-питань ситуація може здаватися менш спірною з огляду на, можливо, вагомішу “недобросовісність” платника, який, надаючи контролюючим органам нібито правильно оформлену документацію, реально операцій не здійснював та, відповідно, права на податковий кредит не має, то щодо корпоративного податку ситуація ніяк не може характеризуватися однозначністю. Припустимо, що суб’єкт господарювання здійснив економічну операцію – реалізував товар – але в кінцевому підсумку витрати перевищили чистий дохід від реалізації через неспрацювання схем ризик-менеджменту або здійснені раніше фінансові інвестиції не принесли відповідних фінансових доходів. Питання полягає в тому, чи не дають зазначені концепції реальний привід для контролюючих органів “залізти в голову” платнику та розцінити його дії як спрямовані виключно на мінімізацію податкових платежів, вмотивувавши таку позицію тим, що платник не міг не передбачити певних підприємницьких ризиків? Адже навіть якщо інспектор ДПІ виявиться за освітою економістом, навряд чи така ситуація може повторитися щодо судді вітчизняного адмінсуду, який і матиме прерогативу винесення фінального рішення за справою.
Дійсно, з одного боку виглядає некоректним те, що держоргани повинні диктувати економічні інтереси платникам без урахування цілком об’єктивних підприємницьких ризиків, але з іншого – якоюсь мірою такій позиції можна знайти виправдання, якщо, звичайно, виключити можливість зловживання своєю компетенцію зі сторони податкової у вічній гонитві за додатковими коштами “в бюджет”. Тут варто звернутися до юридичної догми та згадати, що і податкові, і цивільні майнові відносини – відносини економічні, зовнішньо (тобто формально) об’єктивовані за допомогою норм права. За такого підходу не виникатиме суперечності в тому, що фактичні відносини між платником та його контрагентами повинні обліковуватися та загалом розглядатися саме за своєю економічною суттю, а не цивільно-правовою оболонкою, яка дійсно може бути вибрана платником з єдиною метою – метою податкової вигоди, яка в такому випадку буде цілком справедливо вважатися необгрунтованою. І якщо держорганами буде встановлено факт такої форми зловживання платником своїми суб’єктивними правами, господарські операції такого суб’єкта буде перекваліфіковано разом із нарахуванням йому недоїмки, але без застосування санкцій, як за ухилення від оподаткування.
Міжнародні схеми проти “мети закону”
Отже, як видно з вищенаведеного, внутрішньоюрисдикційне податкове планування (tax planning) суб’єктів підприємництва може виражатися у заходах як суто законних, так і формально правомірних, але недобросовісних з огляду на невідповідність економічного змісту операцій власному правовому оформленню. Але відкритим залишається питання: якою має бути правова характеристика податкового планування транснаціональних корпорацій (tax planning by multinational firms) та, що особливо важливо, коли саме планування в сфері оподаткування як таке отримує від міжнародних структур статус “агресивного”?
Тут варто звернути увагу на таке джерело як один із звітів ОЕСР під назвою “Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion”, в якому, до речі, проводиться чітке розмежування між явищами “оптимізації” та “ухилення від оподаткування”. ОЕСР називає такі методи досягнення транскордонної податкової оптимізації з податку на прибуток (корпоративного податку):
1. allocation of debt and earnings stripping ( розподіл боргу і тактика податкового планування з використанням механізму виплати відсотків за боргом перед материнською структурою);
2. transfer pricing (трансфертне ціноутворення);
3. contract manufacturing (аутсорсинг частини виробничого процесу);
4. check-the-box, hybrid entities, and hybrid instruments (гібридні інструменти та гібридні компанії);
5. cross crediting and sourcing rules for foreign tax credits (правила визначення крос-кредитування та джерела доходу для кредитування іноземного податку на прибуток).
Зазначені методи спрямовані безпосередньо на виведення прибутку з юрисдикцій з високими податковими ставками до юрисдикцій з меншим податковим тиском (profit shifting) з метою як мінімізації сум податкових зобов’язань, так і досягнення подвійних вирахувань та подвійного неоподаткування в країні джерела доходу та країні податкового резидентства. Недивно, що названі методи мінімізації податкових платежів як транснаціональні викликають особливе занепокоєння відповідних міжнародних структур, адже за використання таких глобальних схем значні суми грошових коштів недоотримує навіть і не один бюджет, а як мінімум два. Хоча чисто психологічний фактор небажання світової спільноти дозволити будь-якому великому платнику податків “законно” обдурити державу свого податкового резидентства або країну джерела доходу (а можливо і обидвох) та хитро-мудро заощадити на податках немаленькі суми коштів, імовірно, грає неабияку роль в цьому аспекті.
Тепер до головного, а саме – до зв’язку між вищезазначеними схемами досягнення міжнародної податкової оптимізації та категорією АТР.
Загалом, як вже було зазначено вище, дефініції агресивного податкового планування наразі, як на жаль, не міститься на законодавчому рівні. Натомість дана категорія більшою чи меншою мірою розглядається в деяких звітах ОЕСР в рамках загальної боротьби з міжнародною податковою мінімізацією та правил GAAR (General Anti-Avoidance Rules) та SAAR (Specific Anti-Avoidance Rules). Наприклад,проблематики АТР стосуються “Study on Structures of Aggressive Tax Planning and Indicators”, “Corporate Loss Utilisation through Agressive Tax Planning”, “Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues”, “Aggressive Tax Planning based on After-Tax Hedging” тощо. Що ж до визначення самого терміна АТР хоча б суто рекомендаційного характеру, ми можемо говорити лише про дефініцію, запропоновану Комісією ЄС в Рекомендації від 06.12.2012. Згідно з нею, агресивне податкове планування полягає в користуванні перевагами технічних аспектів податкової системи або розбіжностями між двома та більше податковими системами для цілей зменшення податкових зобов’язань. Тут же додається, що агресивне податкове планування може приймати безліч форм, а його наслідки включають подвійні вирахування (double deductions) та подвійне “неоподаткування” (double non-taxation). Інакше кажучи, АТР – це діяльність платника податків із використання конкретних властивостей тих чи інших податкових систем, зокрема у транскордонному масштабі, для власної податкової вигоди (tax benefit), яка до того ж, зазначимо одразу, має бути необгрунтованою.
А тепер підсумуємо все наведене вище та складемо пазл воєдино. Отже, tax planning як родова категорія може являти собою як добросовісну, так і недобросовісну (abusive) практику, яка, тим не менш, все одно не призведе до заходів юридичної відповідальності для платника, що зловживає своїми суб’єктивними правами (пам’ятаємо, що єдиним негативним наслідком може бути правова перекваліфікація відносин). Податкове планування – як стратегічне, так і поточне – може здійснюватися на двох рівнях – умовно кажучи внутрішньодержавному та міжнародному – залежно від структури підприємства-платника, що впливає, відповідно, на вибір конкретних заходів та механізмів планування. Метою здійснення таких заходів є формально легальна мінімізація сум податкових зобов’язань, а також виключно при застосуванні схем міжнародного податкового планування подвійні вирахування та подвійне неоподаткування в країнах резидентства та джерела доходу платника. Така теза дає змогу вийти з терній, виплеканих стурбованою через незадовільну поведінку платників міжнародною спільнотою, та знайти логічне місце для агресивного податкового планування серед згадуваних в цьому матеріалі категорій.
На нашу думку, агресивне податкове планування – це і є будь-яке міжнародне та окремі різновиди внутрішньодержавного податкового планування за умови, що воно може бути кваліфіковане як недобросовісна практика (є формою зловживання правом – abusive practice) та спрямоване виключно на податкову економію, яка в даному випадку отримує статус “необгрунтованої”.
Продовжуючи логічний рядок, не можемо не зазначити, що таким чином АТР в розрізі саме міжнародного планування (адже, як вже було наголошено, такий напрям є, очевидно, пріоритетним для міжнародної спільноти в контексті боротьби з розмиванням бази оподаткування) завершується як реальний результат у international tax avoidance. Тобто перераховані вище методи, зазначені у звіті ОЕСР, абсолютно доречним буде назвати методами агресивного податкового планування в транскордонному контексті, що призводять як до мінімізації податку, так і до подвійних вирахувань та подвійних неоподаткувань.
Візьмемо для найбільш яскравого прикладу гібридні компанії та гібридні інструменти (hybrid entities and instruments), що використовуються в рамках hybrid mismatch arrangements – гібридних схем, які експлуатують відмінності законодавчих баз різних юрисдикцій.Так, згідно зі звітом ОЕСР “Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues” гібридні підприємства – це ті суб’єкти господарювання, які вважаються “прозорими” для цілей оподаткування (мається на увазі прозорість (transparency) в аспекті обміну податковою інформацією між країнами) в одній країні та “непрозорими” в іншій. Щодо гібридних інструментів, то вони являють собою ті інструменти, економіко-правова природа яких для тих же цілей оподаткування розглядається по-різному в різних юрисдикціях: як зобов’язання в одній країні та як капітальні вкладення в іншій. ОЕСР наводить декілька найтиповіших схем досягнення подвійних податкових вирахувань (double tax deductions).
Наприклад, механізм класичної схеми полягає в тому, що певна материнська структура в межах однієї юрисдикції опосередковано володіє акціями свого дочірнього підприємства в іншій країні через гібридну компанію, що вважається транспарентною в країні резидентства материнської структури та непрозорою (для цілей оподаткування) в юрисдикції дочірнього підприємства. Гібридна структура бере кредит у третьої сторони для купівлі додаткових акцій дочірньої компанії або для цілей здійснення капітальних вкладень в дочірню структуру та, відповідно, сплачує відсотки за сумою кредиту, що обліковуються як витрати такого “напівтранспарентного” суб’єкта. А оскільки в країні податкового резидентства материнської компанії гібридне підприємство вважається транспарентним, то сплата відсотків гібридною структурою, якою безпосередньо володіє материнська компанія, обліковується як витрати і в балансі останньої. Таким чином, одне й те саме контрактне зобов’язання вираховується двічі в двох різних юрисдикціях. Той самий ефект може бути досягнуто і за допомогою використання замість гібридної структури компанії з подвійним резидентством.
Інший типовий приклад: одна юридична особа засновується іншою юридичною особою за допомогою фінансового інструменту, що розглядається як заборгованість в одній країні та як капітал в іншій. Якщо за даним інструментом сплачуються відсотки, то такі виплати для однієї компанії вважаються витратами, в той час як в країні другої компанії вони обліковуються як дивіденди та не підлягають оподаткуванню корпоративним податком.
Але зазначимо, що на таких механізмах схеми АТР далеко не вичерпуються. Ще одним цікавим методом міжнародної оптимізації в сфері оподаткування виступає так зване пілсяподаткове хеджування (after-tax hedging).
Так, відповідно до одного зі звітів ОЕСР щодо АТР під назвою “Aggressive Tax Planning based on After-Tax Hedging”, післяподаткове хеджування, за своєю первісною суттю як одна з технік ризик-менеджменту, не обов’язково “агресивне”, може бути використане як окрема функціональна властивість схем, безпосередньо призначених для того, щоб дати змогу недобросовісним платникам отримати в кінцевому результаті більший дохід без реального несення ризиків, але перекладення останніх на державу через механізм оподаткування. Адже вся сутність хеджування як такого полягає в управлінні певним переліком ризиків та їх мінімізації. Післяподаткове хеджування полягає в прийнятті протилежних позицій відносно однієї й тієї ж суми грошових коштів, яка враховує податкове регулювання результатів щодо таких позицій (прибутків або збитків), так що в результаті після оподаткування ризик, пов’язаний із однією позицією, нейтралізується за рахунок результату протилежної позиції. Тобто, знову ж таки, акцент ставиться на реальних бажаннях платника, тобто обгрунтованості або необгрунтованості такої податкової вигоди. Схеми, спрямовані безпосередньо на такий деякою мірою специфічний вид хеджування, можуть оперувати розбіжностями податкових режимів в межах і, власне, однієї податкової системи, що являється в такому випадку більшою мірою недоробкою саме внутрішнього законодавства країни. Але особливе занепокоєння європейського співтовариства викликає саме післяподаткове хеджування, схеми якого використовуються в транскордонному контексті в межах діяльності ТНК.
ОЕСР зазначає, що досить важко провести лінію між “прийнятним” (вважайте – тим, що відповідає меті закону) та “неприйнятним” післяподатковим хеджуванням. Насправді, таке розмежування, як і загалом у випадку з деякими внутрішньодержавними схемами податкового планування та, очевидно, усіма схемами з міжнародного планування (тобто АТР), спирається на економічну доцільність, ділову мету та підприємницькі ризики. Не полінуємося повторити ще раз: агресивним є те податкове планування в міжнародному та внутрішньодержавному контекстах, що пов’язане з проведенням тих операцій платника, єдиною метою яких є отримання податкової вигоди, а не поточні аспекти ведення господарської діяльності та відповідні наслідкові зміни в економічному стані такого суб’єкта підприємництва.
Цікавим щодо нашої тематики є, зокрема, приклад Нідерландів як країни, привабливої для побудови структур з міжнародного податкового планування ТНК. Адже протягом десятків років Нідерланди були, умовно кажучи, базою для пілотних проектів різноманітних схем щодо tax planning, в результаті чого склалася стала практика здійснення інвестицій приватними особами за кордон через нідерландські компанії. За рахунок чого податковий клімат цієї країни став таким бажаним для транснаціональних структур? Звичайно, через сприятливу юридичну інфраструктуру, податковий режим та його преференції.
Наприклад, на сьогоднішній день в інтернаціональному податковому середовищі найпопулярнішим у світі режимом холдингу залишається нідерландський. Причиною цьому виступають його податкова ефективність (звичайно, для платників) – як правило, ставка корпоративного податку тут становить 0%, — а також гнучкість нідерландського корпоративного та податкового законодавства. Додамо сюди ще відносно низьку вартість реєстрації як суб’єкта господарювання та з фінансової точки зору вигідне обслуговування суб’єкта підприємництва.
Так, однією з найпопулярніших форм, що використовується як холдиногова компанія в міжнародних структурах, є відома нідерландська “B.V.”. Завдяки застосуванню податкових угод така компанія може бути інструментом суттєвого зменшення податку в країні джерела доходу та, більше того, може допомогти створити суто легальну можливість оминути оподаткування в країні резидентства. Так, це не призводить у підсумку до подвійних вирахувань чи подвійного неоподаткування, але згадаємо ще раз: на думку Єврокомісії зазначеними результатами зона дії АТР не обмежується.
На усталену практику доведеться зачекати
Насправді, агресивне податкове планування як відносно нова для як платників, так і податкових органів категорія ще потребує кропітких доробок з боку тих міжнародних структур, що першочергово виступили її авторами. Зазначимо, що наряду з Єврокомісією та її Рекомендацією щодо АТР, дві дещо розпливчаті та вже розкритиковані експертами квазі-визначення розглядуваної категорії надавалися й ОЕСР. Так, відповідно до однієї з дефініцій, АТР – це планування, що включає податкову позицію, яка є раціональною, проте призводить до такого результату в аспекті оподаткування, який є непередбаченим для податкових органів з огляду на його невідповідність меті закону. Знову ж таки, така діяльність платника може вважатися зловживанням його суб’єктивними правами в податковому контексті. Згідно з другим квазі-визначенням, АТР являє собою застосування такої податкової позиції, яка є вигідною для платника податків з огляду на відсутність з його боку повідомлення відповідних органів про те, що в податковому законодавстві існує певна невизначенність окремих норм, що може де-факто призвести до неоднозначного їх тлумачення та правозастосування. Тобто в даному випадку увага акцентується на умисному неповідомленні платником податку відповідні органи щодо колізійної ситуації через фактичну відсутність якості податкового законодавства, під яким прийнято розглядати зрозумілість та точність останнього. Дане визначення також говорить про те, що у разі, якщо платник повідомить відповідний податковий орган про наявність законодавчих неточностей, податкова позиція такого платника вже не буде вважатися застосованою в контексті агресивного податкового планування.
Отже, з огляду на все вищезазначене, ми можемо, не претендуючи на надання запропонованому нами баченню АТР титулу “єдино коректної кваліфікації”, прийти до такого висновку. Агресивне податкове планування є тією категорією, що займає, умовно кажучи, проміжне місце між за всіма аспектами законною діяльністю правомірного платника та явно шахрайським ухиленням від оподаткування. Логічним тут буде поставити питання. Виходячи з протилежного, якщо така практика не може вважатися незаконною (адже така діяльність не формує склад злочину за кримінальним законодавством), то чому вона не підпадає під статус легальної практики, яка б не викликала жодних претензій з боку податкових органів?
Тут ми знову звернемося до такого поняття як зловживання правом та, власне, юридичної доктрини. За цивільно-правовою концепцією в рамках зловживання правом – якщо розглядати останнє як відповідне правовідношення – створюється ризик для зобов’язаної особи в аспекті того, що уповноважений суб’єкт без порушення приписів законодавства, може скористатися своїм суб’єктивним правом не за призначенням та порушити інтереси свого контрагента. Тобто сутність зловживання правом полягає в тій формі дозволеної законом поведінки, що є соціально шкідливою та суперечить цільовому призначенню права.
Таким чином, агресивне податкове планування як форма об’єктивізованого зловживання правом не порушує законодавчих норм – і тому не може бути кримінально караною поведінкою – а лише не відповідає тим ідеям, які були першочергово закладені у відповідні нормативні акти законодавцем. Саме тому застосування схем із АТР, як вже зазначалося вище, не може мати своїм наслідком заходи юридичної відповідальності за один факт такого застосування. Якщо відповідне буде доведено в судовому органі, єдиним головним болем для платника буде перекваліфікація відносин, що фактично мали місце в рамках здійснюваних ним господарських операцій.
Насправді, термінологічна невизначеність АТР та суміжних з ним категорій, як і будь-яка невизначеність в питаннях регулювання діяльності людського соціуму, особливо в контексті зв’язків транскордонного характеру, природньо може призводити до зловживань не тільки платників, а й відповідних державних органів. Мабуть, це ще один сумний приклад ситуації, коли те, з чим від самого початку намагалися впоратися, не мінімізувалося, а навпаки – знайшло своє застосування з абсолютно іншої сторони.
Звичайно, управління будь-яким соціально важливим процесом потребує значних зусиль та здатності постійно маневрувати в світі нескінченних змін та нових можливостей. Як кажуть, там де зачиняються одні двері, завжди відчиняються інші. Навіть ОЕСР зізнається, що реагувати на нові схеми невтомних платників в контексті агресивного податкового планування є досить складним завданням. Поки латаються прогалини в одних нормах податкового законодавства, платники знаходять нові, більш витончені лазівки, користуючись його сірими плямами. І ця боротьба між двома суб’єктами податкових правовідносинах буде продовжуватися стільки, скільки держави залишатимуться податковими – тобто функціонуватимуть більшою мірою саме за рахунок податків та інших обов’язкових платежів.
Але в будь-якому разі, нагальною потребою залишається не просто впровадження законодавчої термінології таких понять як податкове планування, податкова оптимізація, tax planning, tax evasion, tax evoidance та АТР, а й, що особливо важливо, їхнє чітке розмежування. Останнє позитивно вплине не лише на правозастосовчу практику, яка на разі ще не увійшла в єдине логічне русло, а й сприятиме адекватному діалогу між вічними суперниками – державою та її “вимушеними годувальниками”, якого, на нашу думку, критично не вистачає в контексті розвитку концепції сервісної держави, а також економічного діалогу між різними юрисдикціями для взаємної підтримки та допомоги в протиборстві з винахідливими платниками та їхньою податковою агресією, продиктованою бажанням “обіграти” весь фіскальний світ та якомога більше заощадити на податках. Що породжує це бажання – сприймання держави як зла, корупційного механізму чи просто податковий нігілізм? Відповідей може бути безліч. Проте, на нашу думку, треба виховувати в платниках ставлення до податку навіть не як до “необхідного зла” чи “плати за насолоду”, або взагалі будь-якого іншого порівняння, взятого з тієї чи іншої податково-правової концепції. Треба виховувати ставлення до податку як до блага, яке, будучи тобою віддане, до тебе й повертається – блага, що стримує анархію та породжує порядок, та як одного з найсильніших механізмів останнього.