Майже кожний суб’єкт господарювання, який є платником ПДВ та податку на прибуток, у своїй діяльності хоча б раз стикався із проблемою скасування контролюючими органами за результатами податкової перевірки витрат або податкового кредиту у разі визнання його операції безтоварною. По сьогоднішній день вищезазначене питання є одним із тих, які найчастіше розглядаються адміністративними судами у спорах між платниками податків і контролюючими органами. А тому не дивно, що тематика безтоварності операцій: як з цим жити, і як з цим боротися, є завжди актуальною, як для представників бізнесу, так і для юристів, які займаються податковим правом.
Але давайте зі всім по-порядку, і почнемо з понятійного апарату. Так що таке «безтоварна» або як її ще називають «нереальна» операція? Потрібно зразу зазначити, що в податковому законодавстві ви не знайде визначення цього поняття. Однак, згідно з статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. Тобто під поняттям безтоварної операції, фактично, слід розуміти операцію, у якій не відбулися зміни в структурі активів та зобов’язань або власному капіталів, хоча суб’єктами цивільних (господарських) правовідносин й укладалися відповідні договори та/або наявні первинні документи по цій операції. Таку позицію ми можемо віднайти у численних рішеннях Верховного Суду, наприклад, у постанові від 24.05.2018 у справі № П/811/1538/17, постанові від 10.04.2019 у справі № 804/4943/15, від 31.01.2019 у справі № 810/803/14-а, тощо.
Найчастіше до висновку про нереальний характер господарської операції контролюючі органи доходять у зв’язку із наявністю у їхніх базах даних інформації про те, що у контрагента платника податку відсутні необхідні трудові ресурси та/або основні засоби, відсутні первинні документи або у них наявні дефекти, існує кримінальне провадження стосовно посадових осіб контрагентів платника податків, тощо.
Однак, існування зазначених вище підстав, очевидно, можуть дозволити тільки опосередковано припустити те, що операція могла й не відбутися насправді, проте не є беззаперечним доказом її нереальності. Ні один доказ не може на сто відсотків підтверджувати факт безтоварності операцій, в тому числі й навіть вирок у кримінальній справі про фіктивність підприємництва щодо посадових осіб контрагента платника, принаймні така позиція прослідковується за останніми рішеннями Верховного Суду (наприклад постанови від 27.02.2018 у справі № 813/1766/17, від 20.03.2019 у справі № 815/266/18). Відтак кожна конкретна справа про безтоварність господарської операції є унікальна у тому сенсі, що суд повинен перевірити усі надані сторонами докази, які б підтверджували або навпаки спростовували зміну у структурі активів та зобов’язань платника податків, тобто чи оспорювана операція була реальною.
Для обґрунтуванні своєї позиції у суді рекомендуємо платникам податків звертати увагу на джерело інформації, яке стало для контролюючого органу підставою для висновку про безтоварність операцій.
Так, наприклад якщо контролюючий орган свій висновок про безтоварність операції в акті перевірки аргументує відсутністю трудових ресурсів, то зазвичай підставою для такого висновку є інформація, яку подають контрагенти платника в 1ДФ. Тобто фактично в ній відображаються виключно доходи, виплачені фізичним особам, які офіційно працевлаштовані у контрагента та фізичним особам, або які працюють за цивільно-правовими договорами.
Водночас суб’єкти господарювання у здійсненні своєї діяльності не обмежені в можливості залучати третіх осіб на інших підставах. Наприклад, контрагент платника може для виконання певних видів робіт або надання послуг укладати відповідні договори з фізичними особами-підприємцями, залучати працівників через компанії, які надають аутсорсингові (аутстафингові) послуги, тощо. Аналогічна ситуація може мати місце із основними засобами, вони можуть бути у наявному користуванні платника за договорами оренди, лізингу, тощо. На даний факт також звертає увагу і Верховний Суд, зокрема у рішеннях по справах №810/2741/17, № 825/2387/18, № 820/2516/17, зазначивши, що відсутність ресурсів у контрагентів позивача не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Іншою причиною відсутності необхідних трудових ресурсів у контрагента платника може бути банальне порушення ним трудового та податкового законодавства, шляхом не оформлення своїх працівників. Однак, платник не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов’язань, адже, «поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов’язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування та податкового законодавства, а тому можливі порушення податкового законодавства з боку контрагента-постачальника, за відсутності доказів протиправної змови учасників операцій з метою отримання позивачем (покупцем) необґрунтованої податкової вигоди, не є безумовною підставою для висновку про порушення саме покупцем вимог податкового законодавства та позбавлення його права сформованих податкових вигод за фактично вчиненою операцією. До зазначеного вище висновку дійшов Верховний Суд у рішенні від 17.01.2018 у справі № 826/1244/13-а.
Окрім того, виникає питання до самого формулювання «необхідні трудові ресурси». Адже в кожному конкретному випадку, залежно від самого підприємства та виду його діяльності така кількість може бути різна. Так, для будівельної компанії, яка по документах збудувала самостійно будинок двоє працівників очевидно й може бути замало, однак для маленького підприємства, яке є посередником у торгівлі, цього може бути й достатньо.
Всі ці зазначені вище факти мали б бути окремо перевірені контролюючим органом, і лише після встановлення наявності та/або відсутності певного факту, податковий інспектор може доходи висновку про недостатність трудових ресурсів та/або основних засобів. Якщо таких дій не було зроблено, то платнику податків варто акцентувати на це увагу суду, оскільки в даному випадку податкове повідомлення-рішення фактично не відповідає одній з основних вимог до рішення суб’єкта владних повноважень, а саме вимозі щодо його обґрунтованості.
І тут ми переходимо до ще одного цікавого аргументу, який можуть використовувати платники податків у спорах про безтоварність операцій, а саме – відсутність у податківців доказів, які б підтверджували обставини, на підставі яких вони дійшли висновку про нереальний характер операцій.
Так, контролюючі органи при обґрунтовані у судах своїх висновків про безтоварність операцій найчастіше посилаються на висновки акту перевірки або інформацію, яка міститься в їхніх базах даних, не подаючи при цьому будь-яких додаткових доказів, які б підтверджували їхню позицію.
Однак, сам акт перевірки не може вважатись належним доказом. На це зокрема звернув свою увагу Верховний Суд у постанові від 16.01.2018 у справі № 826/1398/14, зазначивши, що акт перевірки є неналежним доказом виходячи із положень процесуального принципу допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 КАС України, за якою обставини справи, які за закономмають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Аналогічно, не можуть бути доказом й інформація з баз даних ДФС, оскільки Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово вказував, що дії контролюючого органу стосовно внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов’язків зі збирання доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку (постанови від 22.08.2018 у справі №820/7754/13-а, від 08.08.2018 у справі №804/14087/13-а, від 16.05.2018 у справі №826/19174/13-а, від 23.05.2018 у справі №806/5710/14, від 16.05.2018 у справі №804/9932/14 тощо).
Тобто фактично платники податків попадають у ситуацію, коли аргументи контролюючого органу, відповідача, зазначені у відзиві на позовну заяву, залишаються лише голослівними заявами, за якими відсутня будь-яка доказова база. А це у свою чергу, суперечить статті 77 КАС України, яка встановлює, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Окрім того, у справах про безтоварність господарських операцій платникам податків не варто лише апелювати на те, що фіскалами не досліджено всі обставини справи та не надано докази, які б підтверджували зазначену відповідачем позицію. Важливо також самому взяти активну участь в доведені того, що:
1) у платника та його контрагента була реальна можливість здійснити оспорювану операцію, з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг;
2) наявністю у платника та його контрагента умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності у зв’язку з існуванням у них відповідного управлінського або технічного персоналу, коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, тощо;
3) відбувся фактичний рух активів між учасниками відповідної операції та зміни у їх майновому стані;
4) оспорювана операції була здійснена у зв’язку з очікування сторонами від неї економічної вигоди та за наявності ділової мети;
5) придбаний товар чи послуга були використані платником в господарській діяльності; тощо.
Очевидно, що єдиного, універсального для всіх випадків механізму доведення факту реального здійснення операції не існує та існувати не може, оскільки кожна конкретна операція є індивідуальною і наділеною лише їй притаманними рисами. Однак, в цьому можливо і є перевага для платників податків, так як суди в такому випадку зобов’язані досліджувати усі докази у сукупності, не обмежуючи себе правовими висновками суду касаційної інстанції, які були надані по подібних справах.
Спеціально для “Закон і Бізнес” — https://bit.ly/2Kuzvjl