Нещодавно на ресурсі «ЗІР» у підкатегорії 103.25 з’явилось роз’яснення щодо відповідальності податкового агента у разі зазначення в податковому розрахунку за формою 1-ДФ помилкової інформація щодо нарахованого доходу на користь фізичної особи-підприємця (допущено помилку в номері облікової картки платника податку).
Позиція ДФС – однозначна і застосується вже не перший рік. Такому податковому агенту слід подати уточнюючий розрахунок щодо зміни платника (ФОП), на користь якого було нараховано дохід. При цьому до податкового агента застосовується відповідальність, передбачена пунктом 119.2 статті 119 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі – ПК України). За дане правопорушення до платника застосується штраф у розмірі 510 гривень, а за повторні протягом року дії – 1020 грн.
Експерти Taxlink, не погоджуюсь із даною позицією, яка не має законодавчого обгрунтування та не відповідає судовій практиці.
Відповідно до пункту 177.5 статті 177 ПК України, ФОП повинен самостійно відображати доходи за результатами календарного року та відповідно самостійно сплачувати податком на доходи фізичних осіб.
Більше того, згідно пункту 177.8 статті 177 ПК України, якщо дохід ФОП виплачує інша самозайнята особа (тобто інші ФОП або особа, що здійснює незалежну професійну діяльність) або ж суб’єкт господарювання, то останні, за загальним правилом, не утримують ПДФО при нарахуванні доходу, якщо ФОП було надано документ про реєстрацію особи суб’єктом господарювання. Винятком із даної ситуації є лише, якщо між контрагентами по факту виникають приховані трудові відносини. У такому випадку, на особу, яка нараховує дохід, покладено обов’язок щодо утримання податку.
Тобто, можна стверджувати, що у разі, коли дохід виплачується на користь ФОП, то особа, що його нараховує, звільняється від обов’язку утримання податків та зборів, а тому й втрачає статус податкового агента щодо такого доходу платника.
Тим не менше, на думку контролюючого органу, висвітленій у Листі ДФС України від 19.03.2015 р. N 625/2/99-99-17-02-02-10 : «фізична особа – підприємець є податковим агентом до доходів, які вона нараховує та виплачує самозайнятим особам. Якщо фізичною особою – підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа про підтвердження державної реєстрації, то податковий агент (фізична особа – підприємець) подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою 1-ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу з ознакою доходу “157″, проте податок на доходи фізичних осіб не утримується і не сплачується.»
Із цього випливає, що, на думку ДФС України, самозайнята особа, яка виплачує дохід ФОП все-таки визначається його податковим агентом, проте фактично, єдиним аргументом податкового органу, чому потрібно такий дохід відображати в 1-ДФ є наявність окремої ознаки доходу у Довіднику ознак доходів, затвердженого Наказом Міністерства юстиції України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (далі – Наказ №4)
Проте, на нашу думку, ПК України, та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений Наказом №4 (далі – Порядок) не містить обов’язку особи, яка нараховує дохід ФОП відображати його у квартальному податковому розрахунку за формою 1-ДФ. Більше того, із комплексного тлумачення пункту 1.2 та 1.3 Порядку, даний документ розмежовує поняття «фізична особа» та «фізична особа-підприємець», та використовує статус останього лише в ролі податкового агента. У Порядку термін «фізична особа» не є узагальнюючим щодо самозайнятих осіб та інших фізичних осіб.
Із цього випливає, що законодавчо не закріплений обов’язок особи, яка нараховує дохід ФОП, щодо його відображення в податковому розрахунку 1-ДФ.
Як зазначалось вище, у разі невідображення нарахованого доходу ФОП у податковому розрахунку 1-ДФ, до особи, що нараховувала дохід, застосується відповідальність, передбачена пунктом 119.2 статті 119 ПК України.
На нашу думку, такий підхід є необґрунтованим, адже суб’єктом правопорушення у статті 119 ПК України є податковий агент, а особу, що нараховує дохід ФОП не слід визнавати «податковим агентом» у розумінні підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 та статті 18 ПК України, адже в даних правовідносинах відсутні всі елементи податкового обов’язку агента.
Судова практика стала на захист платника податків і визнає застосування штрафів, передбачених пунктом 119.2 статті 119 ПК України, незаконними. Наприклад, в Ухвалах Вищого адміністративного суду України від 25 листопада 2013 року у справі № 2а/1770/3673/2012 та від 15 жовтня 2015 року № 806/5598/14 висвітлено правову позицію: «контрагенти позивача (ФОП) ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності, що підтверджено свідоцтвами про державну реєстрацію та є визначальним фактором для неутримання податку на доходи фізичних осіб суб’єктом господарювання, який має господарські відносини з такими фізичними особами – підприємцями, тому позивач не є податковим агентом по відношенню до вказаних фізичних осіб та звільнений від обов’язку подання щодо них розрахунків форми № 1 ДФ, в зв’язку з чим штрафні санкції за неподання таких розрахунків до нього застосовуватись не можуть.»
Отже, вважаємо, що особа, яка нараховує дохід ФОП не виступає щодо такого суб’єкта господарювання податковим агентом та не зобов’язана відображати суму нарахованих доходів в податковому розрахунку за формою 1-ДФ, а тому застосування штрафу, передбаченого пунктом 119.2 статті 119 ПК України є незаконним.