УДК 336.22
В статті автор досліджує різні підходи до юридичної кваліфікації правового зв’язку між особою та державою, що виникає у податкових правовідносинах. На підставі проведеного аналізу двох основних підходів та відповідних джерел, автор дає своє бачення відповідного взаємозв’язку через призму правової категорії фінансово-правового зобов’язання, аналізує його виявлення у сучасних фінансових правовідносинах, його склад та елементи.
Ключові слова: фінансово-правове зобов’язання, податкові правовідносини, податок.
З’ясування природи справедливості оподаткування та загальних підходів, що говорять на користь та проти справедливості податків є неможливим без з’ясування загальних підходів до визначення природи податкового обов’язку. Серед розмаїття поглядів філософів, науковців та експертів на цю категорію, ми можемо виділити два полюси, до яких тяжіють ті або інші мислителі. Перший з них з’явився раніше і згодом був практично виведений за межі правової доктрини другим підходом, що сьогодні є панівним. Однак жоден із зазначених підходів ніколи не втрачав прихильників і послідовників, а сучасна дискусія щодо зазначеного питання набуває нових обертів.
До першого підходу належать концепції, що сформувалися під впливом атомістичної теорії держави, виходили із приватно-правого характеру відносин між державою і особою, в тому числі і в оподаткуванні (теорія винагороди, теорія страхування, теорія інтересу). Такі підходи полягали в тому, що особа повинна сплачувати державі стільки податків, скільки благ у вигляді охорони власності, особи, оборони, будівництва та утримання шляхів сполучення тощо, вона у держави отримує. Тобто відносини з оподаткування претендували бути еквівалентними або умовно еквівалентними, а податок розумівся як різновид плати за державні послуги (мита)[1]. Так, навіть відомий поборник необмеженої влади монарха у сфері фінансів С. Пуфрендорф ще у 1672 році писав, що в інтересах загального блага монарху повинна була надана необмежене право на встановлення будь-якого роду податків, сплата яких обумовлюється тим, що в міру та добре використана подать є плата, що надається державі підданими за охорону їх життя та майна. Тому розподіл податків повинно відповідати розмірам користі, що одержує платник від громадських закладів»[2].
Концепції Ж-Ж Руссо, Ш.Монтескьє не втратили своїх послідовників і у наступному. Такий підхід до розуміння податкового обов’язку існував досить довго аж до середини ХІХ століття. Так, Берарді у 1898 році фактично виправдовує ухилення від оподаткування податком, щодо якого відсутня згода (контракт) між правителем та платниками[3]. А ще через століття відомий американський дослідник Роберт МакГі у своїй праці «Філософія оподаткування та публічних фінансів» (2004р.) зазначає, що за загальним правилом платники податків сплачують уряду більше, ніж одержують від нього в якості послуг, зважаючи на вартість утримання уряду. Так, якщо від сплати місцевого платку платникам у США повертається 80-90% сплаченого податку у вигляді сервісів, то із сплачених ними федеральних податків, їм повертається лише 30-40%. І це лише в тому випадку, якщо відповідний сенатор має достатньо впливу на лоббіювання фінансових асигнувань своєму регіону у федеральному бюджеті. Таким чином, зазначає МакГі, держава, забираючи у платника автомобіль на виконання його податкового обов’язку віддає йому навзаєм велосипед. Суперечність погіршується практичною відсутністю контролю громадян за тими цілями, на які держава використовує зібраний податок і їх відповідністю інтересам суспільства, яке цей податок сплачує[4]. Від себе додамо, що навряд чи громадяни США сплачували податки із такою ж готовністю, аби розуміли яка саме їх частина йде на прослуховування цих самих громадян та стеження за ними, що за свідченням Е. Сноудена, звинуваченого урядом США у 2013 році у розголошенні державної таємниці, набуло тотального характеру. Зауважимо, що переосмислення сутності та природи податкового обов’язку, його взаємозв’язку із зустрічним зобов’язанням держави із використання зібраних від оподаткування коштів на фінансування виконання державних функцій та повернення їх громадянам у вигляді забезпечення певного рівня соціальних стандартів, тобто розуміння відносин між платником податків та державою як загального фінансового зобов’язання перебуває в контексті загального переосмислення ролі держави в сучасному демократичному суспільстві, де держава із інституту, покликаного задовольняти інтереси громадян фактично перетворилася (підкреслюю, навіть у демократичних державах) у незалежного від них суб’єкта, що має свої цілі, завдання та інтереси, що досить рідко співпадають з інтересами громадян.
І тільки у ХІХ столітті запанувало сучасне розуміння публічно-правової природи податкових відносин, в яких держава має одностороннє право встановлювати та стягувати податок, а особа обов’язок із його сплати. Червоною ниткою зазначена концепція проходить через всі праці російських вчених-фінансистів дореволюційного періоду, а також радянських представників фінансової науки.
Досить влучно підхід виписав Е.М.Берендтс в своєму курсі лекцій «Русское финансовое право», виданому у 1914 році: «Обязанность уплачивать законом установленные налоги и пошлины а равно обязанность отбывать законные повинности имеет своим основанием публично-правовую связь, существующую между государствами и членами государственного союза. Гражданин (или подданный) данного государства находится с ним не в договорной связи, которая установлена соглашением государственной власти с отдельными членами союза или группами их, и поэтому ни отдельный гражданин ни сословие или класс не могут по своему усмотрению определять условия участия в покрытии расходов, обусловленных потребностями государства. Мера участия каждого гражданина в несении финансовых тягот, как необходимых и неизбежных последствий государственной деятельности, устанавливается односторонним волевым актом Верховной Власти. Они определяются законами, изданными в установленном порядке, и гражданин не может по своему личному усмотрению принимать участие в доставлении требуемых государством вещественных средств или отказывать в участии в зависимости от своего мнения о пользе, или вреде, или бесполезности действий законной власти вообще или особого ее действия или распоряжения в частности. Податная обязанность и обязанность подчинения связанным с отбыванием ее ограничениям в хозяйственной свободе граждан, есть такая же естественная и бесспорная обязанность, как обязанность повиноваться закону и велениям власти, на законе основанным и в законной форме предъявленным, или приговору суда, законами установленного и уполномоченного охранять государственный правопорядок»[5].
Між тим, очевидно, що сьогодні взаємозв’язок держави та особи в межах податкових зокрема, та фінансових взагалі відносин потребує переосмислення та реформування підходів. На нашу думку, центральним у такому переосмисленні має стати категорія фінансово-правового зобов’язання, її осмислення, розробка та вдосконалення.
Категорія фінансово-правового зобов’язання є новою і досі залишається неопрацьованою на рівні теоретичних розробок. Більш того, багато хто з провідних вчених взагалі заперечує можливість чи право на існування такої категорії, виходячи з приватноправового коріння зобов’язання[6]. Однак, саме в ній, на нашу думку, полягає сучасне розуміння сутності взаємовідносин суспільства та держави у сфері фінансів.
Фінансово-правове зобов’язання являє собою (напевно, до визнання його доктриною фінансового права доречно буде говорити — повинно являти собою) системоутворюючу правову категорію фінансового права. Категорію, яка наскрізь пронизує весь фінансово-правовий матеріал, знаходячи свій особливий прояв у кожному інституті фінансового права. Ось чому вважаємо за можливе скористатися розумінням предмета фінансового права, викладеним у фінансово-правовій теорії[7], і на його основі спробуємо визначити фінансово-правове зобов’язання як правову категорію. Враховуючи різноманіття наукової дискусії про предмет фінансового права (достатньо подивитися публікації останніх десяти років, зокрема, Д.В. Вінницького, Л.К. Воронової, О.Ю. Грачової, С.В. Запольського, М.Ф. Івлєвої, М.В. Карасьової, М.П. Кучерявенка, О.П. Орлюк, П.С. Пацурківського, Н.І. Хімічевої, Д.М. Щокіна та багатьох інших), і залежність змісту визначення фінансового зобов’язання від наукового розуміння предмета фінансового права в цілому, зазначимо, що приведене нижче визначення не претендує на безперечність і вочевидь вимагає подальшого уточнення в наступних дослідженнях.
Під фінансово-правовим зобов’язанням ми розуміємо публічне правовідношення між державою і територіальною громадою (безпосередньо або в особі уповноважених органів чи посадових осіб), з однієї сторони, та юридичними й фізичними особами (колективними та індивідуальними суб’єктами), з іншої сторони, яке виникає, змінюється і припиняється в процесі мобілізації, розподілу, перерозподілу та використання фінансових інструментів (що являють зміст публічних фондів коштів) і зв’язаних з ними об’єктів (банківської таємниці, конфіденційної інформації тощо), і полягає у взаємозв’язку та взаємообумовленості прав і обов’язків кожної зі сторін й забезпечується засобами юридичної відповідальності.
В загальному конструкцію фінансово-правового зобовязання можна описати так. З одного боку, держава має повноваження (право-обов’язок) вимагати виконання податкового обов’язку платниками податків, якому відповідає кореспондуючий цьому повноваженню публічно-правовий обов’язок платників обраховувати, декларувати та сплачувати податки, збори та інші обов’язкові платежі, а з іншого, – комплекс обовязків держави в особі уповноважених органів щодо забезпечення додержання прав та законних інтересів платників податків при їх сплаті, а також із використання одержаних коштів в порядку, на умовах та на цілі, визначені законодавством.
Нині існує не просто можливість, а й необхідність виділення й наукової розробки категорії «фінансово-правове зобов’язання» не лише і не стільки для цілей фінансово-правової науки, скільки для цілей правозастосовної й особливо законотворчої практики. У цьому сенсі доцільно процитувати Ф. Хайєка, який зауважував, що фундаментальна обмеженість знань створює неусувний бар’єр на шляху раціональної перебудови усього суспільства[8].
Разом із тим, жодне з понять фінансових зобов’язань, закріплених чинними в Україні нормативно-правовими актами, не відповідає тим характеристикам, якими воно повинне відповідати «фінансово-правове зобов’язання». Вироблення такої дефініції після дослідження фінансово-правового зобов’язання за його предметом, складом, змістом може слугувати, у такому разі, одному із завдань фінансово-правової науки.
Фінансово-правове зобов’язання за своєю правовою природою є правовідношенням, тобто різновидом суспільного відношення, врегульованого нормами права, а саме різновидом фінансового правовідношення.
Якщо це — правовідношення, то воно виступає вольовим суспільним відношенням, забезпеченим державою, і виражається у конкретному зв’язку між управомоченими та зобов’язаними суб’єктами. Недаремно ж правовідносини називають наслідком дії права як соціального і державного інституту[9].
При цьому зауважимо, що грошові кошти, цінні папери й інші валютні цінності є предметом фінансового регулювання не просто як публічно-правовий продукт, а й як комплексна грошова система, як одна з підсистем суспільства, поза якою у сучасних умовах існування суспільства неможливе. Необхідно погодитися із твердженням О. М. Горбунової та Є. Р. Денісова про те, що у фінансових відносинах гроші не просто слугують знаряддям вартісного обміну, а й опосередковують сучасне управління, у тому числі державне, виступають основним його інструментом[10]. Саме це дає підстави науці фінансового права визначати грошовий характер фінансових відносин як одну з базових їх характеристик.
Суб’єктом фінансово-правового відношення взагалі і суб’єкта фінансово-правового зобов’язання зокрема є саме держава в особі уповноважених нею державних органів й інших осіб, а також, якщо йдеться про фінансові відносини на місцевому рівні, — територіальну громаду в особі органів місцевого самоврядування й інших осіб. Саме ці суб’єкти у фінансово-правових відносинах є носіями владних повноважень. Але ці ж суб’єкти у фінансово-правових відносинах можуть бути як носіями прав (повноважень), так і обов’язків, що також дає нам можливість говорити про підстави для існування такої правової категорії як фінансово-правове зобов’язання[11]. На підтвердження сказаного наведемо думку В. С. Нерсесянца, який зауважує, що в основі позитивно-правової концепції правові відносини є відносинами між особами та їх організаціями, що врегульовані нормами права та полягають у взаємному зв’язку суб’єктивних прав та юридичних обов’язків учасників правовідносин[12].
На нашу думку, тут немає і не може бути суперечності. У фінансово-правових відносинах владний суб’єкт може бути і суб’єктом зобов’язаним, носієм суб’єктивного обов’язку. Це не тільки відповідає сучасній ролі держави у суспільних і навіть таких імперативних, як фінансово-правові відносинах, але й повністю узгоджується із діючим законодавством. Заперечувати це — все одно, що закривати очі на очевидні, давно існуючі речі. Адже через те, що органи Міністерства доходів і зборів зобов’язані прийняти декларацію у платника податку без її попередньої перевірки або надати платникові податкову консультацію у чітко визначений в законі строк, відповідні відносини не припиняють бути публічно-правовими. У даному контексті слід звернути увагу на думку В. I. Гуреєва, який стверджує, що «юридично владні розпорядження методу податкового права виявляються у тому, що імперативні норми податкового права зобов’язують платників строго виконувати вимоги податкового законодавства і не допускають будь-яких змін за угодою платників податків і податкових органів»[13].
Імператив податкового права, як і права фінансового полягає у тому, що держава як владний суб’єкт і державні органи як носії владних повноважень встановлюють суворі імперативні правила поведінки не лише для підвладного суб’єкта (платника, розпорядника бюджетних коштів, відповідального виконавця бюджетних програм, тощо), а й для себе, обмежуючи тим самим свої повноваження для досягнення завдань правового регулювання. Недаремно у фінансовому праві, говорячи про відсутність автономної самостійності для підвладного суб’єкта, усі погоджуються і з тим, що така автономія не передбачена і для суб’єкта владного. Виключенням хіба що виступає Національний банк України (сьогодні це можна стверджувати вже щодо будь-якого державного регулятора ринку фінансових послуг). Але тут вже виникає методологічна специфіка самого банківського права як комплексної галузі (підгалузі, правового інституту — залежно від позиції вчених), яка об’єднує у собі публічно-приватні характеристики. Разом із тим, ні в кого не викликає сумнівів той факт, що НБУ має можливість і певний інструментарій, щоб виступати у банківських відносинах саме в якості носія владних повноважень (з відповідними обмеженнями й закріпленням за ним певних обов’язків).
Закономірним виглядає той факт, що на певному етапі розвитку нашого суспільства, коли імперативні норми самі по собі перестали бути досить ефективними для регулювання суспільних відносин в галузі фінансів і виникла необхідність у пом’якшенні правового режиму фінансів, наданні чи розширенні прав підвладному суб’єктові, було прийнято цілу низку нормативних актів, що покладають на державу в особі уповноважених нею суб’єктів обов’язки ані трохи не менш суворі, ніж на підвладного суб’єкта. Внаслідок цього держава виступила носієм владного імперативу, яким вона зобов’язала не лише підвладного суб’єкта, але і себе (державні органи). Ось чому ми вважаємо, що нині частково втратила свою актуальність відома цитата П. М. Годме про те, що «податкові відносини засновані не на рівності сторін, не на автономії їх волі, а на владному підпорядкуванні платників податків органам держави і місцевого самоврядування»[14].
Попереджаючи аргументацію опонентів щодо неможливості збігу в одній особі суб’єкта і об’єкта правового регулювання, зазначимо, що в даному випадку слід пригадати позицію професора С. В. Запольського про певну автономію державних органів й інших осіб, що діють від імені держави у фінансових відносинах. Будучи юридично відокремленими від держави суб’єктами, такі особи (їх поведінка) можуть бути об’єктами правового регулювання держави. Однак, з іншого боку, такі особи є представниками держави і носіями її волі, тому будь-яке обтяження їх обов’язком є фактично обтяженням державою самої себе у публічно-правових відносинах. Важливо підкреслити, що таке обтяження не вносить приватно-правовий елемент до публічних відносин, будучи лише особливим проявом імперативного методу саме у фінансовому праві[15].
Саме тому не можна погодитися з думкою В. Ф. Євтушенко, яка заперечує можливість використання в податковому праві терміна «податкове зобов’язання», посилаючись на те, що «зобов’язання мають приватноправову природу, регулюються приватним правом і не можуть виходити за межі цивільних правовідносин»[16]. Вважаємо, що наведені у цьому дослідженні висновки інших авторів, у тому числі тих, чиї дисертації присвячені доведенню факту існування податкового зобов’язання, можуть слугувати достатньою контраргументацією даному твердженню. На підтвердження того, що у фінансовій науці податкові відносини розглядають як зобов’язальні, виступають і положення праць М.В. Карасьової, Є.В. Прохорова, С.Г. Пепеляєва та інших[17].
У фінансово-правовій літературі навіть почали говорити про те, що правовідносини щодо здійснення видатків із бюджетів різних рівнів слід розглядати, скоріш за все, також як зобов’язальні. М. В. Карасьова аргументує таке твердження наступним. По-перше, їм притаманні усі формальні ознаки зобов’язальних правовідносин, тобто вони є регулятивними, відносними, мають майновий характер тощо. По-друге, що саме головне, — відносини щодо здійснення бюджетних видатків, що регулюються головним чином нормами фінансового права, безпосередньо випливають з відносин державної та муніципальної власності, що регулюються нормами бюджетного права. У цьому розумінні відносини щодо здійснення бюджетних видатків як зобов’язальні правовідносини мають свою передумову — відносини власності[18].
Звернемо увагу на те, що цивільно-правові зобов’язання, без жодного сумніву, не можуть бути різновидом публічно-правових відносин, але ми говоримо про існування окремого виду зобов’язань — зобов’язань фінансово-правових, таких, що мають публічно-правову природу. Так само, як і цивільно-правовий інститут договору посів своє певне місце у фінансовому праві, отримавши абсолютно нові публічно-правові ознаки, фінансово-правове зобов’язання об’єднує із зобов’язанням цивільним лише загальні принципи і ознаки, які, тим часом, мають абсолютно іншу правову природу. У цьому сенсі взагалі вважаємо за доцільне звернути увагу черговий раз на дискусійний характер сучасної теорії фінансово-правового регулювання, зокрема у частині проникнення до неї приватноправових засад. Коли той же С. В. Запольський вважає, що єдина галузь фінансового права характеризується неоднорідністю, але ця неоднорідність простежується не за групуванням інститутів, а за спеціалізацією правових норм[19]. У публічно-правовій частині нормами фінансового права створюється й конституюється фінансова система, яка становить головну мету та інтерес держави, що здійснює фінансову діяльність. У конкретно-регулятивній частині фінансове право є упорядкована система правових норм, що регулюють порядок, правила, режим здійснення майнових інтересів держави, юридичних та фізичних осіб у сфері фінансів.
Зазначене наводиться як приклад дискусійності багатьох існуючих раніше постулатів фінансово-правової науки, які вважалися непохитними. Не зупиняючись на цих положеннях, оскільки їх розгляд може зайняти значний обсяг, зауважимо, що, на нашу думку, позиція С. В. Запольського не повною мірою відповідає дійсності, адже твердження про проникнення до фінансового права «приватно-правових засад» як таких суперечить самій концепції поділу права на галузі, в основу якого, як відомо, покладається критерій предмета та методу правового регулювання. Безперечно, ми не можемо заперечувати цікавий феномен відносин на межі публічних та приватних галузей права, що регулюються одночасно і фінансовими, і цивільними нормами (наприклад, деяка частина банківських відносин, страхових відносин, відносин у сфері діяльності небанківських фінансових установ). Водночас зазначений феномен лише підтверджує загальне правило: одна галузь права — один специфічний, притаманний тільки цій галузі метод правового регулювання.
При цьому, держава, вступаючи та реалізуючи фінансові відносини реалізує не державний, а саме публічний інтерес! Прикладом конкретних проявів існування фінансово-правового зобов’язання у податкових відносинах є відносини податкового органу та платника податків у частині надання податкових консультацій. В одного суб’єкта — Міністерства доходів і зборів — право на надання податкової консультації одночасно виступає його юридичним обов’язком. Саме у цьому полягає у даному випадку реалізація податковим органом публічного інтересу (не просто державного, що полягає, зокрема, у мобілізації фінансових ресурсів до бюджету, а саме публічного). Натомість юридичний обов’язок платника податків виконати своєчасно і у повному розмірі податкове зобов’язання може об’єднуватися із його суб’єктивним правом на отримання податкової консультації з метою правильного застосування норм податкового законодавства у тій чи іншій конкретній ситуації та, відповідно, правильного нарахування суми податку (тобто для забезпечення процесу мобілізації фінансових ресурсів до бюджету, що виступає проявом публічного інтересу).
У даному випадку ми можемо чітко побачити, як в рамках одного фінансового (податкового) правовідношення відбувається реалізація фінансового зобов’язання, що виникає між двома нерівними суб’єктами правовідношення — податковим органом як носієм владних повноважень та платником податку. Водночас кожний з цих суб’єктів — і податковий орган, і платник податку — одночасно втілюють у собі і суб’єктивні права, і юридичні обов’язки, які взаємно корелюються, взаємно узгоджуються між собою. У такому разі ми маємо підстави стверджувати про те, що дане правовідношення можна розглядати як фінансово-правове зобов’язання, предметом якого буде надання/отримання податкової консультації, а сторонами виступатимуть податковий орган та платник податку. При цьому фінансово-правове зобов’язання, що виступає фінансовим правовідношенням, втілюватиме у чистому вигляді публічний характер й неможливе поза участю держави. Фінансово-правове зобов’язання характеризуватиметься, таким чином, пануючим значенням публічного інтересу, що є притаманним для фінансових правовідносин у цілому[20].
Проф. П. С. Пацурківський до властивостей фінансово-правових відносин відносить наступні. По-перше, фінансово-правове відношення — це зв’язок між суб’єктами, що виникає виключно на основі норм права. При цьому принципово важливим є те, що їхні корені сягають матеріальних життєвих відносин. Детермінованість правовідносин матеріальними умовами життя суспільства проявляється як безпосередньо, так і через волю держави, через продуковані нею норми права. Звідси характеристика юридичних норм як підґрунтя виникнення, зміни і припинення правовідносин з неминучістю веде в ході подальшого аналізу до з’ясування визначальних економічних факторів, що зумовлюють правовідносини — до їх економічного базису.
По-друге, фінансово-правове відношення — це зв’язок між його суб’єктами, що виникає на основі норм права через їх суб’єктивні юридичні права та обов’язки. Особливий юридичний зв’язок між суб’єктами, що завжди виникає на базі їх матеріальних інтересів, існує саме тому, що дані суб’єкти є носіями відповідних прав та обов’язків. Юридичні норми надають одному суб’єкту фінансово-правового відношення права, а на іншого покладають обов’язки. Право й обов’язок єдині (в цьому — суть правового відношення), є двома сторонами одного цілого. Вони є єдиними за своїм суб’єктом, за своїм фактичним змістом. Втіленим для одного суб’єкта в тому, що він може, а для другого — в тому, що він повинен. В силу цієї єдності прав та обов’язків суб’єкти фінансово-правового відношення пов’язані між собою.
По-третє, фінансово-правове відношення — це зв’язок, що виникає на основі норм фінансового права між суб’єктами, який має індивідуальний, конкретно визначений характер. Це зумовлено насамперед тим, що правове відношення так або інакше є індивідуалізованим за своїм суб’єктним складом, за змістом прав і обов’язків цих суб’єктів. Фінансово-правове відношення завжди є зв’язком між суб’єктами через реальні, фактичні, наявні права та обов’язки, що фіксують чітко визначену міру поведінки цих осіб. Iнакше трактування фінансово-правового відношення, коли під ним маються на увазі всі можливі для даних суб’єктів права і обов’язки (наприклад, для конкретного платника податків — всі права та обов’язки суб’єкта оподаткування взагалі) з неминучістю веде до конструкції правового відношення взагалі як «моделі» і, відповідно, до надання йому нормативного характеру і, звідси, до стирання якісних відмінностей між фінансово-правовою нормою і фінансово-правовим відношенням, а це вже є грубою методологічною помилкою.
По-четверте, фінансово-правове відношення — це зв’язок між його суб’єктами, що виникає на підставі норм права і підтримується (гарантується) примусовою силою держави. Як тільки ті чи інші суб’єкти права стають носіями юридичних прав і обов’язків, вони одразу ж потрапляють у специфічне становище щодо держави. Держава підтримує, гарантує дії носія суб’єктивного права, забезпечує виконання обов’язків. Тобто правове відношення, будучи зв’язком між тими чи іншими суб’єктами, являє собою також зв’язок, правда, в іншій площині та з іншими характеристиками, даних суб’єктів з державою[21].
Слід зауважити, що зазначений підхід до розуміння фінансово-правового відношення певною мірою може бути застосований і до розкриття поняття фінансово-правового зобов’язання. Адже у будь-якому разі фінансово-правове зобов’язання являтиме собою юридичний (тобто заснований на правових нормах) зв’язок між суб’єктами (сторонами) цього зобов’язання. Оскільки зазначений зв’язок спричинений обігом фінансових інструментів, він у будь-якому разі носитиме матеріальний, грошовий характер і буде так чи інакше пов’язуватися з економічним базисом, невід’ємною складовою якого виступають фінанси, у тому числі й публічні.
Отже, фінансово-правове зобов’язання є взаємозв’язком суб’єктивних прав та юридичних обов’язків кожної із сторін такого правовідношення. Він виникає на базі матеріальних інтересів, але може бути пов’язаний з реалізацією не лише матеріальних, а й процесуальних фінансових норм. Фінансово-правове зобов’язання характеризується індивідуальним, чітко персоніфікованим, чітко визначеним характером. У ньому втілюються конкретні суб’єктивні права та юридичні обов’язки кожної зі сторін, при цьому ці права та обов’язки є взаємопов’язаними і єдиними у своїй сутності.
Забезпечення реалізації фінансово-правового зобов’язання спирається на примусову силу держави, і це стосується і носіїв суб’єктивних прав, і носіїв юридичних обов’язків. Адже незважаючи на те, що одна сторона фінансово-правового зобов’язання виступає носієм суб’єктивних прав (будучи суб’єктом конкретного фінансово-правового відношення), а інша — носієм юридичних обов’язків, кожна з них має дотримуватися встановлених фінансово-правовими приписами правил поведінки і нести юридичну відповідальність у випадку порушення таких приписів. Єдине, що види та міри такої відповідальності не завжди є аналогічними для кожної з таких сторін. Якщо сторона фінансово-правового зобов’язання, що є носієм юридичних обов’язків, підпадає під заходи фінансової, адміністративної, кримінальної відповідальності при порушенні приписів фінансового законодавства, то до носія суб’єктивних прав більш застосованою будуть адміністративна, дисциплінарна, кримінальна відповідальність. Оскільки заходи безпосередньо фінансово-правової відповідальності спрямовують свою дію переважно на носія юридичних обов’язків.
У цьому сенсі звернемо увагу, що і забезпечення реалізації цивільно-правового зобов’язання також спирається на примусову силу держави. Адже держава надає юридичний захист тим цивільним відносинам, в які сторони вступають за власною волею. Відмінність між цивільним зобов’язанням і фінансовим полягає в тому ж, що відмінність між фінансовим правом і правом цивільним або правом публічним і приватним — у можливості або неможливості сторін замінювати норму права власною домовленістю. Таким чином, обов’язковість виконання цивільно-правових і фінансово-правових обов’язків є рівною для фінансового і цивільного права, як і права взагалі. Водночас порядок, підстави виникнення, зміни та припинення обов’язку, права, зобов’язання у праві фінансовому та праві цивільному є різними. Різним є і характер обов’язку, його зміст.
У фінансово-правовому зобов’язанні як фінансовому правовідношенні права та обов’язки сторін визначаються, як правило, не договором або іншою формою угоди сторін (як у цивільному або господарському праві), а безпосередньо нормативно-правовим актом, який передбачає підстави виникнення, зміни та припинення фінансових правовідносин. Фінансові відносини є публічними, тому в них наочно проявляється досягнення конкретної мети правової норми, відображається її результативність та дієвість. Оскільки суспільні відносини у сфері публічних фінансів, на відміну від фінансів приватних, можуть опосередковуватися виключно нормами права, а не будь-якими іншими нормами (як це властиво у деяких випадках приватноправовому регулюванню). У цьому моменті якраз і проявляються суттєві розбіжності між правовідношенням публічним та приватним, фінансовим та цивільним.
Ми добре знаємо, що суспільні відносини в галузі фінансового права реалізуються саме на основі норм права, які містяться в законодавчих актах, що створюють окремі правовідносини і вводяться в життя через них. Натомість, до регулювання цивільних відносин акти цивільного законодавства, засоби публічного (державного) впливу можуть застосовуватися, а можуть і не застосовуватися, якщо між учасниками таких відносин не виникло суперечки, або суперечка, яка виникла, урегульована за взаємною згодою сторін цих відносин[22].
Підсумовуючи вищевикладене, ми можемо зробити узагальнюючий висновок, що фінансово-правове зобов’язання є двостороннім, майновим, відносним, складним правовідношенням регулятивного типу, що носить публічний характер. Фінансово-правове зобов’язання виступає завжди як взаємозв’язок суб’єктивних прав та юридичних обов’язків кожної з його сторін, носить індивідуальний характер, його реалізація спирається на примусову силу держави. У податкових правовідносинах однією стороною фінансового зобов’язання виступатиме уповноважений державний орган, який втілює у своїй діяльності публічний інтерес, притаманний галузі фінансового права в цілому. Іншою стороною виступатиме платник податків або особа, що його представляє (наприклад, податковий агент). При цьому співвідношення прав і обов’язків платників податків і держави в особі податкових органів виступає тим критерієм, який визначає не лише правовий статус платника самого по собі, а й свободу, відкритість здійснення підприємницької діяльності в державі в цілому. Саме в таким ми бачимо розв’язання суперечності між різними підходами до сучасного розуміння правової сутності податкового обов’язку, що одними вченими сприймається як односторонній безумовний обов’язок платника податків по відношенню до держави, а з іншими – як результат певного суспільного договору.
[1] Цікавою свого часу була запропонована А.Тьєром, концепція страхування, за якою податок розглядався ним як страховий внесок, що сплачує особа державі за збереження її майна.
[2] С.Пуфрендорф “De jure naturae et gentium libri VIII”, 1672.
[3] Martin T.Crowe. The Moral Obligation of Paying Just Taxes. The Catholic University of America Studies in Sacred Theology No.84, 1944. С.35.
[4] Robert W. McGee “The Philosophy of Taxation and Public Finance”. Kluwer Academic Publishers, 2004. C.23,24
[5] Э.Н.Берендтс. «Русское финансовое право». С-Пб., Типо-Литография С.-Петегбургской Одиночной Тюрьмы, 1914г. С. – 44.
[6] Див. напр., Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. — Х. : Легас ; Право, 2005. — Т. III: Ученье о налоге. — 600 с.
[7] Див., зокрема: Пацуркивский П. С. Интегративная естественно-позитивистская доктрина финансового права // Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины C. 80—89.
[8] Хайек Ф. Право, законодательство, свобода / Ф. Хайек. — М., 2006. — С.34.
[9] Теорія держави і права. Академічний курс : підручник / за ред. О. В. Зайчука, Н. М. Оніщенко. — 2-ге вид., перероб. і допов. — К. : Юрінком Iнтер, 2008. —С. 433.
[10] Горбунова О. Н. Некоторые вопросы финансово-правового регулирования денег и денежного оборота в Российской Федерации / О. Н. Горбунова, Е. Р. Денисов // Бюджетное право Российской Федерации : ежегодник, 2006 ; Междунар. ассоциация финансового права. — М. : Статут, 2007. — С. 140—152.
[11] Гетманцев Д. О. Фінансово-правове зобов’язання як окрема категорія фінансового права : монографія / Д. О. Гетманцев. — К.: Юрінком Інтер, 2011. — С.194.
[12] Проблемы общей теории права и государства : учебник для вузов / под общ. ред. В. С. Нерсесянца. — М. : НОРМА, 2008. — С.366.
[13] Гуреев В. И. Налоговое право / В. И. Гуреев. — М., 1995. — С.7.
[14] Годме П. М. Финансовое право / П. М. Годме: пер. с фр. — М. : Прогресс, 1978. — С.371.
[15] Більш детально див.: Дорохин С. В. Деление права на публичное и частное: конституционно-правовой аспект.
[16] Евтушенко В. Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / В. Ф. Евтушенко. — М. : ИД «Юриспруденция», 2006. — С.15.
[17] Див., напр.: Запольский С. В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект) : автореф. дис. на соискание учен. степени докт. юрид. наук : 12.00.14 с. 21—22; Карасева М. В. Финансовое правоотношение? с. 276—289; Налоговое право : учебник / под ред. С. Г. Пепеляева, с. 139; Прохоров Е. В. Теория налоговых обязательств с. 78—94.
[18] Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России (Политический аспект) / М. В. Карасева. — М., 2005. — С.16.
[19] Запольский С. В. О субъективном финансовом праве / С. В. Запольский // Актуальные проблемы финансового права Республики Беларусь, России, Украины. — СПб. : Издательский Дом СПб., Гос. ун-та ; Изд-во юрид. ф-та СПбГУ, 2006. — С.36.
[20] Финансовое право : учебник / К.С. Бельский и др.; под ред. С.В. Запольского. — М.: РАП, Эксмо, 2006. — С.60.
[21] Пацурківський П. С. Проблеми теорії фінансового права : монографія / П. С. Пацурківський. — Чернівці : ЧДУ, 1998. — С.164.
[22]Цивільний кодекс України : коментар / за заг. ред. Є. О. Харитонова, О. М. Калітенко. — О. : Юрид. літ., 2003. — С.10-20.