Сьогодні питання співвідношення правового статусу управненої та зобов’язаної особи у податкових правовідносинах є одним із найактуальніших питань їх правового регулювання. Адже постійний розвиток економічних відносин робить неможливим застосування старих форм та механізмів побудови взаємовідносин платника податків та держави в особі уповноважених державних органів. В сучасних економічних реаліях однобічний диктат держави, побудований на односторонньому зобов’язанні платника сплачувати податок, та кореспондуючому йому праві держави вимагати його сплату, є неприйнятним. Держави вимушені знаходити нові, більш гнучкі та складні формули взаємовідносин із платниками податків, наділяючи їх правами та відповідно беручи на себе додаткові зобов’язання у відношенні платників податків. В загальному відносини держави та платника податків розвиваються в межах конструкції фінансово-правового зобов’язання, розробка якої в науці фінансового права триває[1].
Водночас, очевидно, що чим менше зусиль законодавця присвячується забезпеченню інтересів платників податків у податкових правовідносинах, тим дедалі менше зацікавленості платники проявляють у провадженні своєї діяльності виключно в межах правового поля, що в свою чергу зумовлює зростання тіньового сектору економіки, завдяки чому держава недоодержує значні надходження до державного бюджету. Таким чином, у наділенні платників податків якомога більшим обсягом прав та створенні м’яких кліматичних умов оподаткування бізнесу, в першу чергу, адміністрування податків, зацікавлена передусім сама держава.
Мова йде передусім про доопрацювання чинного податкового законодавства у певних напрямах з метою закріплення чітких норм, що стосуються захисту прав та законних інтересів суб’єктів податкових відносин. Зупинимося на деяких з них.
1.Запровадження ефективних механізмів захисту прав платників.
Процедура подання податкової декларації (стаття 49 Податкового кодексу України) не має досить ефективного та чіткого механізму захисту прав платників податку в процесі подання податкової декларації, що існував до прийняття Податкового кодексу[2]. Згідно попереднього законодавства у випадку відмови контролюючого органу в прийнятті податкової декларації, платник мав право звернутися до податкового органу із заявою, в якій вказати, що декларацію відмовились прийняти, прізвище посадової особи податкової служби, яка допустила порушення, та прикласти до заяви копію податкової декларації. В такому випадку декларація буде вважатися поданою[3]. Сьогодні платник податку також має право оскаржити відмову у прийнятті податкової декларації, однак, його декларація буде вважатися поданою тільки після задоволення його скарги. Невизначеність зумовлена великою ймовірність не задоволення скарги платника податків у поєднанні з тривалою процедурою її розгляду, зводить нанівець ефективність процесу оскарження неприйняття податковою службою податкової звітності, перетворюючи загрозу у неприйняття податкової декларації в ефективний інструмент шантажу платника з боку податківців, які мають на меті змусити платника до певної вигідної контролюючим органам поведінки. З огляду на зазначене простий і зрозумілий механізм захисту інтересів платника від зловживання контролюючого органу в процесі прийняття податкової декларації підлягає поверненню у податкове законодавство.
Процедура анулювання реєстрації платника податку на додану вартість чим далі тим більше стає ефективною зброєю в руках податкового органу, що подекуди прагне неправомірно збільшити відрахування до податку до державного бюджету. При цьому, податківці Достатньо невеликого формального або навіть надуманого порушення з боку платника, а іноді і взагалі просто специфічного тлумачення норм чинного законодавства з боку податкового органу для прийняття рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, що досить часто за своїми економічними наслідками може заподіяти платнику набагато більшу шкоду навіть ніж скасування його державної реєстрації. Таке рішення завдає шкоди не тільки платнику податку на додану вартість, але і його контрагентам, податкові зобов’язання яких підлягають відповідному корегуванню. Процедура анулювання останнім часом перетворилася із механізму забезпечення повного та своєчасного сплати податку на додану вартість, якою її задумував законодавець, у черговий інструмент в арсеналі зброї податківців щодо наповнення державного бюджету за рахунок відповідних донарахувань податку, що ґрунтуються на упередженому та по суті не законному рішенні податкової, яке, між тим, виходячи із процедури оскарження досить проблематично змінити. Це ж саме стосується і процедури анулювання свідоцтва платника єдиного податку та платників інших спрощених систем оподаткування.
Досить показовим у цьому контексті є прецедент, що стався на початку цього року у Сумській області великий сільськогосподарський товаровиробник, що здійснює свою діяльність на території трьох районів області недоплатив в одному з районів суму фіксованого сільськогосподарського податку в сумі 3 грн. 60 коп.(!), оскільки податкова служба одного з районів неформально (усно) змушувала бухгалтерію платника сплачувати податок чітко, без переплат, попередньо погоджуючи його суму, знову ж таки усно, з податковою. Напевне і податківці і бухгалтер прорахувалися і сума в 3,60 грн. була зарахована податковій із запізненням – у першій банківський день 2013 року, хоча списана з рахунку (прийнята банком до виконання) в останній банківський день 2012 року. Таким чином, якщо залишити всі емоції податкова служба дійсно одержала формальне право на позбавлення статусу платника фіксованого податку великого сільськогосподарського підприємства та ще й з іноземним капіталом у зв’язку з виникненням у нього на 1 день податкового боргу в сумі 3,60 грн. При цьому, в іншому районі у цього підприємства існувала переплата фіксованого податку, що безперечно покривала суму боргу, отже податкового боргу насправді не було (це без сумніву доводиться судовою практикою з подібних справ). Таким чином, на єдиний казначейський рахунок держава дійсно одержала грошових коштів у сумі більшій, ніж мало сплатити підприємство, однак незалежно від цього податковий борг був зафіксований з усіма наслідками, що з цього витікають.
Цікаво, чи про це йдеться в численних промовах міністра доходів і зборів щодо перетворення податкової служби в сервісну? І чим же керувалися посадовці районної Державної податкової інспекції? Інтересами держави? Навряд чи. Адже держава менш за все зацікавлена в тому, щоб її залишив великий сільськогосподарський товаровиробник з мільйонними оборотами. Інтересами бюджету? Також ні! Адже поповнення бюджету на суму 3,60 грн. навряд чи допоможе збалансувати дохідну та видаткову частину державного бюджету. Мова йде скоріше про викривлене розуміння податківцями інтересів служби або банальну корупцію.
Так чи інакше прийняття вочевидь не обґрунтованого та неправомірного рішення вдалося б уникнути, якщо б воно приймалося, не органами державної податкової служби, а судом. Тому наша пропозиція полягає в тому, щоб передати вирішення питання про анулювання спеціальних статусів платників податків (платник податку на додану вартість, платник єдиного податку, фіксованого сільського господарського податку, тощо) до компетенції адміністративного суду, рішення якого повинно прийматися за стандартною процедурою позовного провадження із обов’язковою участю платника.
Ще один досить ефективний механізм захисту інтересів платника податків полягає у внесенні відповідних змін до ст. 45 Бюджетного кодексу України[4], згідно якої податки та інші платежі платника вважається зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок. При цьому, платник податків звільняється не від виконання податкового зобов’язання, а лише від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції, якщо платіж не надійде до бюджету з вини банку (п.129.6 Податкового кодексу України)[5]. Особливо актуальною ця проблема є в контексті фінансової кризи. Так, платник податків, подаючи відповідний платіжний документ до установи банку не може бути певним в тому, що його зобов’язання перед бюджетом виконане навіть у випадку наявності достатнього обсягу коштів на його рахунках і у випадку, якщо податкова не одержить зазначені кошти від банку, вона звернеться із відповідною вимогою до платника. Це ми могли спостерігати у 2008-2009 роках, коли платники змушені були сплачувати податки двічі внаслідок неплатоспроможності банківських установ. Гадається, що така норма, хоч і відповідає практиці нормативного регулювання податкових відносин у деяких країнах, є не справедливою по відношенню до платника та підлягає відповідному корегуванню.
2. Усунення неузгодженості та суперечливості податкового законодавства, що шкодить інтересам платників.
Одним з проблемних питань, яке можна вирішити шляхом доопрацювання податкового законодавства є невизначеність деяких норм податкового права, що із послідовністю, достойною більш раціонального застосування не помічає законодавець. Невизначеність породжує проблему вільного, розширеного тлумачення податкового законодавства податківцями, які змушені до цього недосконалістю законодавства, що з одного боку в переважній кількості випадків здійснюється не на користь платників, а з іншого боку, породжує ще гірший за своїми наслідками прецедент вільного правозастосування. На жаль, невизначеностей на суперечностей ПК України досить багато. Зупинимося, для прикладу, лише на двох.
Згідно ст.88, 89 Податкового кодексу право податкової застави виникає з моменту несплати у строки визначені законодавством суми податкового зобов’язання та не потребує письмового оформлення. Водночас, згідно п.89.3 Податкового кодексу майно, на яке поширюється податкова застава оформлюється актом опису. З огляду на зазначене, необхідно визначитись з якого ж моменту виникає податкова застава? Адже за необхідності складення акту опису майна податкова застава в принципі не може виникати з моменту несплати податкового зобов’язання (п.89.1 Податкового кодексу)[6]. Вирішення зазначеної проблеми має досить важливе значення для процедури звернення стягнення податкового боргу на майно платника, адже за реалізації майна, що перебуває у податковій заставі встановлюється спрощена процедура.
Зміни до Податкового кодексу та два листи Вищого адміністративного суду України були присвячені проблемі строків оскарження податкових повідомлень – рішень органів державної податкової служби до суду[7]. Однак, проблему так і не вдалося вирішити. За буквальним тлумаченням діючого нині закону (ст. 56.18 та ст.102 Податкового кодексу України) цей строк становить 1 місяць з моменту прийняття рішення або закінчення адміністративної процедури їх оскарження[8]. Допускаючи широке тлумачення податкового закону та прямо ігноруючи норму ст.56.19 Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про 3-річний строк на оскарження рішень податкової служби[9]. І хоча в цьому випадку тлумачення здійснюється на користь платника, в історії досить часто траплялися випадки надто крутих поворотів праворозуміння, жертвами яких опинялися в першу чергу самі платники. Тому визначеність у цьому випадку є вкрай важливою.
3. Звуження невиправдано розширеного обсягу повноважень контролюючих органів.
Найяскравіше про співвідношення прав та обов’язків учасників податкових відносин може свідчити порівняння обсягу та змісту статей 16 (обов’язки платників) та 21 (обов’язки контролюючих органів), а також статей 17 (права платників) та 20 (права контролюючих органів) Податкового кодексу України. Спробуйте! Одержите максимум задоволення! Насправді, негативному сприйняттю повноважень державної податкової служби, як надто розширених, значно додає контекст інших проблем вітчизняної податкової системи, а також поширена практика зловживання своїми повноваженнями з боку самих податківців. Однак, в деяких сферах повноваження органів державної податкової служби, щедро виписані свого часу податківцями в ще проекті Податкового кодексу для себе, дійсно підлягають обмеженню. Мова йде передусім про перевірки платників, а також про підстави витребування інформації та документів від них органами державної податкової служби. І перші і другі можуть здійснюватись податковими органами практично безперешкодно та необмежено, що іноді використовується останніми, м’яко кажучи, не на користь утвердженню принципу справедливості у податкових відносинах. Водночас, деякі повноваження органів державної податкової служби можуть бути розширені. Так не зрозуміло куди поділося право податківців звертатися до суду із позовом про визнання недійсними договорів, укладених платниками податків.
Ревізія повноважень контролюючих органів повинна здійснюватись в процесі реформування всієї системи державного фінансового контролю, яка, однак, не може здійснюватись за принципами, обраними професійним українським реформатором Сергієм Тигіпко у поданому ним законопроекті «Про службу фінансових розслідувань України». Помічникам народного депутата слід пояснити своєму шефу, якому останнього часу, вочевидь, не таланить на якісні законодавчі ініціативи, що проста компіляція повноважень всіх існуючих правоохоронних органів у фінансовій сфері з одночасним розширення відповідних повноважень не має нічого спільного з реформуванням системи фінансового контролю, а наділення однієї державної структури повноваженнями всіх існуючих нині призведе до створення потужного державного монстра, здатного поставити під контроль всю державну машину.
На нашу думку, сутність реформи повинна полягати в оптимізації повноважень контролюючих органів, зменшенні їх кількості та відповідного тиску на бізнес. Безперечним є те, що в межах реформування системи контролюючих органів підлягає ліквідації податкова міліція з одночасною передачею повноважень до відповідних органів в структурі Міністерства внутрішніх справ.
4. Вдосконалення інституту відповідальності за фінансові правопорушення.
Питання про юридичну відповідальність держави та посадових осіб, що виступають від її імені у податкових відносинах, без перебільшення назріло.
Зауважимо, що норми, що передбачають відповідальність держави вже сьогодні представлені в статті 200 Податкового кодексу України, згідно п. 200.23 якої суми податку не відшкодовані платникам протягом визначеного строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного Банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення[10]. Важко переоцінити наявність зазначеної норми в тексті Податкового кодексу хоча б з огляду на законодавчий прецедент закріплення на рівні Податкового кодексу складу фінансово-правового правопорушення, суб’єктом якого є держава в особі уповноваженого органу. Сама по собі зазначена норма не тільки сприяє додержанню прав та інтересів платників податків в процесі відшкодування податку на додану вартість, але, що набагато важливіше, створює передумови подальшого розвитку інституту відповідальності держави у фінансовій сфері.
Водночас, однієї фінансової санкції, що застосовується за правопорушення з боку держави, вочевидь, недостатньо для належного захисту інтересів платників податків у податкових відносинах. Навіть невелика кількість існуючих обов’язків контролюючих органів, що виступають у правовідносинах від імені держави не забезпечена фінансовими санкціями, що фактично на практиці зумовлює необов’язковість відповідних правових норм. Так, скажімо не є зрозумілим чому, законодавець передбачає сплату пені за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість платнику (п.200.23 ст.200 Податкового кодексу), в той же час відмовляючись встановити таку ж міру відповідальності за несвоєчасне повернення державою помилково та/або надміру сплачених податкових зобов’язань (ст. 43 Податкового кодексу)[11]. Адже зазначені правовідносини є схожими за своєю економічною природою із відносинами з відшкодування податку на додану вартість, а порушення з боку держави щодо своєчасного повернення сум переплаченого податку трапляються в будь-якому випадку не менш часто, ніж щодо відшкодування податку на додану вартість. З огляду на зазначене, відповідна норма повинна знайти своє відображення в главі 11 Податкового кодексу України.
Ще одне питання, яке потребує нагального врегулювання є відповідальність держави за порушення прав та охоронюваних законом інтересів платника податків у вигляді відшкодування заподіяних платнику податків збитків внаслідок порушення контролюючи органами норм чинного законодавства, а також бездіяльності з боку контролюючих органів. На сьогодні, нормами Податкового кодексу України передбачене право платника податку на повне відшкодування збитків (шкоди), заподіяних незаконними діями (бездіяльністю) контролюючих органів (їх посадових осіб), у встановленому законом порядку[12]. Водночас, існуюче законодавство створює достатню кількість перешкод для того, щоб зробити інститут відшкодування шкоди, заподіяної платнику контролюючими органами практично не діючим.
Відповідно до чинного податкового закону відсутні будь-які обставини, що виключають відповідальність платника податку за вчинене правопорушення, пом’якшують або обтяжують її. Більше того, в податковому праві міцно закріпився інститут відповідальності без вини, тобто усічений склад податкового правопорушення (ст. 109 Податкового кодексу). На такий недорозвиток вітчизняного податкового закону звертали увагу дослідники навіть у порівнянні з російським податковим правом, де вина є невід’ємним елементом складу правопорушення. Такий дефект правового регулювання, що має своє коріння ще в адміністративно-командній системі СРСР значно шкодить позитивному іміджу вітчизняної системи оподаткування.
Однак, найбільший вплив на вдосконалення всієї системи оподаткування могло би мати введення додаткового кваліфікованого складу злочину до тексту Кримінального кодексу України. Мова йде про встановлення кримінальної відповідальності за дії (бездіяльність) посадовців контролюючих органів, що завдають майнової шкоди законним правам та інтересам платників податків. Така санкція не тільки реалізувала б принцип справедливості (адже кримінальна відповідальність вже передбачена статтями 212, 212-1 Кримінального кодексу України для платників податку), але й, що найважливіше, дисциплінувала б посадовців державної податкової служби, виступаючи дієвим запобіжником перевищення та зловживання ними своїми повноваженнями[13]. При цьому, об’єктивна сторона злочину могла прямо в тексті кримінального закону передбачати певні особливо небезпечні діяння податківців, що заподіюють значної шкоди охоронюваним законом інтересам платників податків.
В окремому матеріалі, безперечно, не можливо розкрити всі деталі та напрями вкрай необхідного сьогодні вдосконалення податкового законодавства. Тому, ми звернули увагу лише на деякі з них. Водночас, зазначимо, що податкове законодавство України, попри всі нарікання, являє собою в цілому досить не поганий правовий матеріал, якість якого багато в чому нівелюється підходами до його застосування у практиці щоденної роботи контролюючих органів. Безперечно, будь-які зміни до законодавства не здатні істотно вплинути на рівень вітчизняної податкової системи, якщо в її основі буде лежати не принцип законності, а напівофіційні вказівки та розпорядження керівництва, засновані на принципах політичної та бюджетної доцільності. На жаль, попри заяви керівництва податкового відомства та його окремі вдалі дії з пом’якшення репресивного характеру податкової політики держави, вжиті в 2012 році, міцно вкорінені у відомстві підходи досі не вдалося змінити.
[1] Гетманцев Д.О. Фінансово-правове зобов’язання як окрема категорія фінансового права: монографія. – К.: Юрінком Інтер, 2011. – с.209-210. [2] Податковий кодекс України, №2755-VII від 02.12.2010 року// ВВР України. – 2011. – №13-17 (зі змінами). – Гл.2. [3] Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами», №2181-ІІІ від 21.12.2000 року// ВВР України – 2001. – №10 (втратив чинність) – ст.4. [4] Бюджетний кодекс України, №2456-VI від 08.07.2010 року//ВВР України – 2010. – №50-51 (зі змінами) – ст.45. [5] Податковий кодекс України, №2755-VII від 02.12.2010 року// ВВР України. – 2011. – №13-17 (зі змінами). – Гл.12. [6] Податковий кодекс України, №2755-VII від 02.12.2010 року// ВВР України. – 2011. – №13-17 (зі змінами). – Гл.9. [7] Лист Вищого адміністративного суду України, щодо строків звернення до суду у справах, що виникають із податкових відносин у сфері погашення податкового боргу, №1017/11/13-12, від 04.04.2012 року. [8] Податковий кодекс України, №2755-VII від 02.12.2010 року// ВВР України. – 2011. – №13-17 (зі змінами). – Гл.4-9. [9] Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України, Щодо строків оскарження рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання, №1935/11/13-11 від 01.11.2011 року. [10] Податковий кодекс України, №2755-VII від 02.12.2010 року// ВВР України. – 2011. – №13-17 (зі змінами). – Гл.12. [11] Податковий кодекс України, №2755-VII від 02.12.2010 року// ВВР України. – 2011. – №13-17 (зі змінами). – Гл.1, 12. [12] Податковий кодекс України, №2755-VII від 02.12.2010 року// ВВР України. – 2011. – №13-17 (зі змінами). – Гл.2. [13] Кримінальний кодекс України, №2341-ІІІ від 05.04.2001 року//ВВР України – 2001. – №25-26 (зі змінами). – ст.212. Гетманцев Данил