Не можна не погодитись з твердженнями вчених про те, що податковий обов’язок є системоутворюючою категорією фінансового права. Водночас, його зміст є категорією доволі дискусійною в науці. Цьому не в останню чергу сприяє невизначеність чинного податкового законодавства, недосконалість якого щонайменше сприяє визначеності ключової правової категорії як на рівні теорії, так і правозастосовної практики.
Згідно статті 36 Податкового кодексу податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов’язок виникає у платника за кожним податком та збором . Таким чином, податковий обов’язок є складною категорією, до якої включається декілька складових. При цьому, податковий обов’язок в розумінні Податкового кодексу України не охоплює обов’язки (або правообовязки) держави в особі уповноважених нею органів по відношенню до інших суб’єктів податкових правовідносин. Категорія податкового обов’язку розповсюджується тільки на обов’язки платника по відношенню до держави.
З огляду на зазначене, слушною є думка А.О.Храброва, висловлена вченим виходячи з аналізу податкового законодавства, що діяло до набуття чинності Податковим кодексом України. Так, вчений вважає, що під податковим обов’язком, що покладається на платника податків слід розуміти обов’язок кожного платника сплачувати у відповідний бюджет або державний цільовий фонд у повному обсязі й у встановленому законодавством порядку (засобом) та у відповідні терміни суму податку або збору (податкового зобов’язання), який забезпечується державним примусом та кореспондується з компетенціональним правообовязком органів фінансової діяльності держави. При цьому, складовими, що становлять систему податкового обов’язку виступають обов’язки (1) по веденню податкового обліку (податкової реєстрації); (2) по сплаті податків і зборів; (3) по податковій звітності .
Таке в цілому вірне твердження підлягає відповідному корегуванню враховуючи норми Податкового кодексу, присвячені правовому регулюванню правової категорії податкового обов’язку. Розпочнемо з аналізу суперечностей в правовому регулюванні категорії податкового обов’язку, які на нашу думку мають місце в загальній частині Податкового кодексу (надалі – ПК).
Зазначимо, по-перше, що сполучник «або», що застосовується в тексті визначення податкового обов’язку (ст. 36 ПК), свідчить про те, що наявність всіх трьох складових (обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору) не є обов’язковою для формування цілісної категорії податкового обов’язку. При цьому, навіть сплата суми податку не є обов’язковим елементом податкового обов’язку. Однак, згідно п. 38.1. ст.38 ПК виконанням податкового обов’язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк. Відповідно п. 14.1.156 ст.14 ПК податкове зобов’язання – це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
За статтею 37 ПК податковий обов’язок припиняється його виконанням.
Таким чином, якщо йти за логікою законодавця, податковий обов’язок може не передбачати сплату податкового платежу платником податку, однак його виконання у будь-якому випадку буде полягати у такій сплаті. При цьому, сплата платником податкового зобов’язання в повному обсязі припиняє обов’язок платника із декларування та обліку податкових зобов’язань. Іншими словами платник може не виконувати обов’язки, покладені на нього законодавством із подання декларації та ведення бухгалтерського обліку у випадку якщо він повністю сплатив суму податку. Такий підхід законодавця вбачається хибним, спростовується іншими нормами загальної та особливої частин податкового права та свідчить про суперечність правових норм статей 36 та 38, до якої призвели дефекти юридичної техніки. Адже, за абсолютно обґрунтованим твердженням І.Кучерова процедурний порядок сплати податку в якості юридичної ознаки вказує на те, що внесення відповідних податкових платежів до бюджету підпорядковано відповідним процесуальним нормам і здійснюється в межах податкового провадження. При цьому, для належного виконання податкового обов’язку не достатньо одного бажання платника і наявності відповідних грошових коштів. Адже сплата податку не припускає довільну поведінку податковозобов’язаної особи із внесення відповідного платежу, оскільки передбачає суворе додержання визначених процедур, передбачених законодавством про податки і збори. Невиконання встановленого порядку фактично означає невиконання податкового обов’язку .
Таким чином, зазначена суперечність податкового законодавства потребує негайного усунення виходячи з того, що тільки виконаний у встановленому законом порядку (процедурі) податковий обов’язок, включаючи обов’язок по обліку, звітності та сплаті податку, може бути припинений у зв’язку з його належним виконанням.
Не менше питань виникає і при визначенні моменту виникнення обов’язку платника із сплати податку або, користуючись не досить вдалою термінологією ПК, моменту виникнення податкового зобов’язання. Очевидно, що момент виникнення податкового зобов’язання та момент виникнення податкового обов’язку не співпадають у часі. Такому моменту може передувати виникнення та навіть виконання таких складових податкового обов’язку, як обчислення суми податку та її декларування. Так, згідно п.57.1 статті 57 ПК платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації. Таким чином, платник податку спочатку обраховує суму податкового зобов’язання, потім заявляє її податковому органу шляхом подання податкової декларації, а після цього сплачує її до бюджету у встановлений законом строк. Звертаємо увагу на ту обставину, що обов’язок із сплати податку згідно п.49.16 ст. 49 ПК виникає у платника незалежно від наявності факту відмови у прийнятті податкової декларації органом державної податкової служби. Тобто фактично незалежно від того, чи виконаний ним в повному обсязі його податковий обов’язок в частині декларування податку.
З іншого боку, у випадку, якщо суму податкового зобов’язання визначає у встановлених законодавством випадках податковий орган (п.п.57.2, 57.3 ст.57), виникнення податкового зобов’язання прив’язується до моменту одержання платником відповідного податкового повідомлення – рішення. В цьому разу обов’язок із сплати податку виникає у платника незалежно від виконання ним свого обов’язку із декларування, що свідчить про певну автономність виникнення, виконання та припинення обов’язків, що є складовими податкового обов’язку платника. Іншими словами, виконанню обов’язку із сплати податку за загальними правилами повинно передувати виконання платником його обов’язку із обліку та декларування податку. Однак, навіть якщо платник не задекларував податкове зобов’язання, обов’язок з його сплати все одно виникне у платника за умови наявності в нього відповідного об’єкта оподаткування за певним податком. Водночас, зазначений обов’язок зі сплати податку буде мати не конкретний характер, говорячи мовою закону бути не узгодженим, адже не буде встановлена у визначеному порядку сума, що належить до сплати державі, відсутнє узгоджене податкове зобов’язання в розумінні п.14.1.156 ст.14 ПК. В цьому контексті звернемо увагу на ту обставину, що строки давності визначення податковим органом суми податкового зобов’язання обраховуються від моменту коли податкова декларація була подана або мала бути подана, а при неподанні платником податку податкової декларації строки давності щодо звільнення платника від податкового зобов’язання не застосовуються (п.102.2.1 ст.102 ПК). Це зайвий раз свідчить як про взаємоповязанність обов’язків із сплати податку та з його декларування так і про їх автономність в межах однієї правової категорії.
Для виникнення конкретного обов’язку із сплати податку, а отже і податкового зобов’язання необхідною є наявність певного юридичного складу, до якого включається крім безпосередньо обставин, визначених спеціальними нормами, що регулюють справляння певного податку, також певні, визначені законом процесуальні дії (подання декларації, одержання податкового повідомлення-рішення). Зазначені документи відіграють своє додаткове значення в процесі виникнення податкового зобов’язання. Так, згідно ст. 60 ПК податкове повідомлення рішення або податкова вимога є відкликаною, якщо, наприклад, контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов’язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі (п.60.1.3 ст.60 ПК). Податковий орган надсилає платнику нове податкове повідомлення-рішення на скореговану суму. Однак, це в будь-якому разі не означає, що податкове (грошове) зобов’язання виникає в момент направлення другого податкового повідомлення-рішення. Воно безперечно існувало на момент одержання першого повідомлення-рішення, а також до цього моменту, як не узгоджене податкове зобов’язання – абстрактний обов’язок зі сплати податку з моменту остаточного визначення його суми у встановленому порядку. Таким чином, відкликання податкового повідомлення рішення та надсилання нового в зазначеному випадку є лише формою внесення змін до процесуальних документів, що не породжує новий юридичний склад, а отже і нові правовідносини, а лише вносить зміни у вже існуючий. З таким саме успіхом податкова могла б викласти у новій редакції попереднє повідомлення – рішення, не випускаючи нового. Якщо припуститися іншого та допустити, що податкове зобов’язання за попереднім та наступним рішенням є суть два різні зобов’язання, то відсутні будь-які підстави для нарахування пені за несвоєчасне погашення податкового зобов’язання (протягом періоду його оскарження) а майно необхідно повторно описувати до податкової застави.
Спробуємо розібратися на прикладі обрахування податку на додану вартість. Особа, що є платником ПДВ (обов’язковий елемент юридичного складу для виникнення податкового обов’язку з ПДВ, крім операцій з ввезення товарів на митну територію України), проводить декілька оподатковуваних операцій протягом податкового періоду та формує податкове зобов’язання (податкове зобов’язання для цілей розділу V цього Кодексу – загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді – п.14.1.179 ПК) та податковий кредит (податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу). Таким чином, суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету платник може встановити із розрахунковою точністю по завершенню податкового періоду (місяця). При цьому у платника виникають відповідний податковий обов’язок: (1) провести облік всіх оподатковуваних операцій, зібрати податкові накладні, зареєструвати видані ним податкові накладні тощо; (2) оформити на подати у податкову службу декларацію з ПДВ до 20го числа місяця, що йде за звітним та (3) сплатити суму податку, визначену в декларації (до 30го числа місяця, що слідує за звітним). Таким чином, податковий обов’язок платника із чітко визначеними строками виник на 1 число місяця, що йде за звітним. Однак, для виникнення податкового зобов’язання його сума повинна була бути визначена в певному процесуальному документі (в нашому випадку у податковій декларації), що робить її обов’язковою для сплати, а податкове зобов’язання узгодженим. Саме процедура узгодження податкового зобов’язання є ще однією з особливостей, що принципово відрізняють податкові зобов’язання від зобов’язань приватно-правових. Обов’язок із сплати податку виник з 1 числа, однак до моменту подання декларації податкове зобов’язання було не узгодженим, що виключало можливість його сплати.
Тепер припустимо, що за наслідками податкової перевірки контролюючий орган донарахував платнику податкове зобов’язання за наслідками цього ж податкового періоду та надіслав йому податкове повідомлення-рішення. Платник податку помилково занизив суму податкового зобов’язання. Наголосимо, що обов’язок зі сплати відповідної суми у платника виник одночасно із обов’язком щодо сплати вже погашеної суми зобов’язання. Однак, він є не узгодженим до моменту виконання сторонами процедур, визначених законодавством – направлення податкового повідомлення-рішення платнику та перебіг визначеного законодавством строку на сплату зобов’язання. З цього моменту податкове зобов’язання (якщо рішення не було оскаржене) трансформується у податковий борг та підлягає примусовому стягненню у встановленому порядку. Процедура примусового стягнення податкового зобов’язання є ще однією особливістю податкових правовідносин. Таким чином, із вищевикладеного ми можемо зробити такі висновки.
Податковий обов’язок платника складається із трьох визначених законом складових (обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору), що існують автономно, однак тісно пов’язані одна з одною. Для існування податкового обов’язку обов’язковою є наявність всіх трьох складових. З огляду на зазначене п.36.1 ст. 36 ПК підлягає уточненню.
Сплата податкового зобов’язання сама по собі без виконання інших складових податкового обов’язку не може свідчити про повне його виконання, з огляду на це п.38.1 ст.38 ПК підлягає уточненню. Підставою для виникнення обов’язку платника із сплати податку (узгоджене податкове зобов’язання) є юридичний склад, що включає як певні матеріальні обставини, так і процесуальні дії, визначені законом.
Момент виникнення обов’язку платника із сплати податку (не узгоджене податкове зобов’язання), як правило, співпадає з моментом завершення звітного податкового періоду (якщо такий встановлений для певного податку) та передує поданню платником податкової декларації. Момент виникнення узгодженого податкового зобов’язання визначається юридичним складом, до якого включаються певні, визначені законом процесуальні документи (податкове повідомлення-рішення або податкова декларація).
Список використаної літератури:
1. Податковий кодекс України, №2755 – VI від 2 грудня 2012р. 2.А.О.Храбров. Податковий обов’язок – системоутворююча категорія податкового права. Актуальні проблеми фінансового права: монографія/ за ред.. М.П.Кучерявенка. – Х. : Право, 2010. С.304
3. Кучеров І.І. Теорія податків і зборів. М., ЗАТ «Юрінформ». 2009. С.29