У відносинах, пов’язаних з банкрутством підприємств виникає досить багато неоднозначностей щодо податкової кваліфікації операцій, пов’язаних з оподаткуванням кредиторської заборгованості, зобов’язання із погашення якої припиняються за правилами, встановленими Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343-XII (далі – Закон № 2343). На жаль, податкове законодавство та законодавство про банкрутство є не узгодженими в повній мірі, що породжує на практиці значні проблеми правозастосування, які не досить легко вирішити. Проблема також погіршується існуючими підходами з боку Державної податкової служби щодо розширеного тлумачення чинного законодавства не виходячи із його змісту, а з вимог доцільності, що не відповідає не тільки принципам податкового права, але й правозастосовній практиці Європейського суду з прав людини, яка, згідно чинного законодавства, є джерелом права України.
Одним з таких спірних питань є порядок і підстави відображення в податковому обліку операцій з погашення кредиторської заборгованості внаслідок несвоєчасного подання кредитором заяви про включення до реєстру кредиторів в процедурі банкрутства, або погашення кредиторської заборгованості на інших підставах.
Зазначимо, що у зв’язку з викладенням Закону «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» № 2343 у новій редакції згідно Закону України від 22.12.2011р. № 4212-VI «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» , вимоги не заявлені після закінчення строку, встановленого для їх подання, або не заявлені взагалі, в силу положень ч. 4 ст. 23 Закону № 2343, погашаються в шосту чергу в ліквідаційній процедурі, а не в момент затвердження реєстру вимог кредиторів, як це було встановлено у старій редакції закону. Таким чином, із прийняттям закону в новій редакції колізія, про яку йдеться у цій статті усувається.
Разом з тим, вказана проблема продовжує залишатись все ще актуальною, з огляду на той факт, що, до правовідносин, в межах справ по банкрутство, порушених до 19.01.2013р, застосовуються положення Закону № 2343 в редакції, що діяла до 19.01.2013р. Також проблема безперечно є актуальною для податкових спорів, що розглядаються в процедурах судового та адміністративного оскарження податкових повідомлень – рішень органів державної податкової служби, прийнятих виходячи із не вірного застосування чинного законодавства.
Відповідно до ст. 11 Закону 2343 до 19.01.2013р., не пізніше ніж на п’ятий день з дня надходження заяви про порушення справи про банкрутство виноситься ухвала про порушення провадження у справі про банкрутство, в якій вказується про прийняття заяви до розгляду, про введення процедури розпорядження майном боржника, призначення розпорядника майна, дату проведення підготовчого засідання суду, введення мораторію на задоволення вимог кредиторів.
Після опублікування оголошення про порушення справи про банкрутство в офіційному друкованому органі всі кредитори незалежно від настання строку виконання зобов’язань мають право подавати заяви з грошовими вимогами до боржника. Конкурсні кредитори за вимогами, які виникли до дня порушення провадження у справі про банкрутство, протягом тридцяти днів від дня опублікування в офіційному друкованому органі оголошення про порушення провадження у справі про банкрутство зобов’язані подати до господарського суду письмові заяви з вимогами до боржника, а також документи, що їх підтверджують. Вимоги конкурсних кредиторів, що заявлені після закінчення строку, встановленого для їх подання, або не заявлені взагалі, – не розглядаються і вважаються погашеними, про що господарський суд зазначає в ухвалі, якою затверджує реєстр вимог кредиторів. Зазначений строк є граничним і поновленню не підлягає (п. 2 ст. 14 Закону N 2343 до 19.01.2013р.).
Із вищевикладеного, Державна податкова служба України в опублікованій податковій консультації робить висновок про те, що в силу положень норм пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПК України), на дату винесення ухвали про затвердження реєстру вимог кредиторів платник податку повинен включити до складу доходу вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг, основних засобів), під якими податкова розуміє товари, роботи, послуги отримані за договорами, зобов’язання за якими були погашені відповідно до законодавства про банкрутство у зв’язку із не своєчасним поданням заяв або не визнані судом з інших підстав.
Із викладеною позицією Державної податкової служби не можна погодитись виходячи з такого.
Відповідно до пп.14.1.13 п. 14. 1 ст. 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги: (а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; (б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; (в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Таким чином, товари (роботи, послуги) поставлені за договорами, зобов’язання за якими були припинені, не охоплюються визначенням безоплатно наданих товарів (робіт, послуг), а отже не можуть бути оподатковані за правилами пп.135.5.4 п. 135.1 ст.135 ПК України. Погашені зобов’язання не відносяться і до безповоротної фінансової допомоги відповідно до пп.14.1.257 п. 14.1 ст.14 ПК України. Адже, згідно п-п. «в» пп.14.1.11 ПК України безнадійною заборгованістю є лише заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.
Додатковим аргументом на користь зазначеної позиції є неможливість виконання платником п. 137.10 ст.137 ПК України, відповідно до якого суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку. Якщо йти за логікою державної податкової служби, то платник в момент припинення зобов’язання повинен відкорегувати свої зобов’язання за період, в якому відбулася відповідна поставка товарів (робіт, послуг), що не відповідає економічній сутності операції.
До того ж, в результаті такого коригування, у платника податків може виникнути заниження податкових зобов’язань за відповідний звітний період, в наслідок чого він буде змушений сплатити штрафні санкції та пеню, що за своєю суттю є мірою відповідальності платника податків за податкове порушення. Однак в ситуації, що розглядається, при здійсненні декларування платником податків було вірно визначено суму своїх зобов’язань, а заниження податку виникає виключно в наслідок особливостей відображення операції, що виникає у майбутньому, та яку платник податків не може передбачити на момент подачі декларації. Тобто платника податків буде притягнуто до відоповідальності за відсутності податкового правопорушення, що прямо суперечить п. 109.2 ст. 109 ПК України
Термін відображення в податкових зобов’язаннях платника погашених кредитних зобов’язань у процедурі банкрутства в Податковому кодексі не визначений, як власне і не закріплене саме таке зобов’язання платника.
З іншого боку, процедура банкрутства платника є досить складним механізмом, який може передбачати на різних етапах припинення процедури, скасування ухвали суду про затвердження реєстру кредиторів, що тягне за собою відновлення погашеної вимоги. З огляду на таке, погашення вимог кредиторів в процедурі банкрутства може бути не остаточним.
Необхідно зазначити, що правовідносини, пов’язані із постачанням товарів (робіт, послуг) з подальшим погашенням зобов’язань із їх оплати в процедурі банкрутства мають одну економічну природу із правовідносинами із безоплатного постачання товарів (робіт, послуг) з чим і пов’язане абсолютне зрозуміле бажання податкової служби оподаткувати відповідні операції за правилами, встановленими для безоплатного надання товарів (робіт, послуг). Водночас, податкове право не тільки виключає можливість розширеного тлумачення тексту податкового закону, покладання додаткових, не передбачених законом зобов’язань на платника, але й зобов’язує приймати рішення на користь платника податків, якщо закон дозволяє неоднозначне (множинне) застосування закону (п.56.21 ст.56 ПК України).
Зауважимо, що у справі Щокін проти України (2010 рік, заяви № 23759/03 та № 37943/06) та справі Серков проти України (2011 рік, заява 39766/05) Європейський суд з прав людини визнав факт порушення ст. 1 Протоколу №1 з огляду на недодержання вимоги щодо «якості» податкових законів, в зв’язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Враховуючи вищевикладене, можна стверджувати, що позиція Державної податкової служби, викладена в податкових консультаціях, щодо обов’язку платника включити до складу доходу вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг, основних засобів) на дату винесення ухвали про затвердження реєстру вимог кредиторів є такою, що не відповідає законодавству. Винесення ухвали про затвердження реєстру вимог кредиторів жодним чином не впливає на обсяг податкових зобов’язань платника податків, що перебуває у процедурі банкрутства. При визначенні власної позиції податкова служба припустилася розширеного тлумачення тексту закону, при цьому, застосувавши його в порушення принципу, визначеного підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу не на користь платника. На жаль, подібна практика контролюючого органу є непоодинокою та безперечно повинна бути змінена в процесі гуманізації податкової політики держави.