Юридическая практика - Без рубрики - До питання про зловживання платниками податків своїми правами.

Анотація: Стаття присвячена проблемам правого регулювання протидії такому складному та неоднозначному явищу, як ухилення від оподаткування. Автор, спираючись на праці вітчизняних та іноземних дослідників аналізує загальнофілософські підходи до ухилення від оподаткування, намагаючись дати відповідь на складне та багатогранне питання про моральність ухилення від оподаткування в залежності від тих або інших обставин.

Автор пропонує власну класифікацію способів ухилення від оподаткування.

По-перше, це зміна платником, в тому числі і вдосконалення виробництва таким чином, щоб при існуючому податковому режимі збільшувати вироблену додану вартість не змінюючи, або навіть зменшуючи податковий тиск. Тут мова не йде про правопорушення, а виключно про організацію внутрішнього процесу виробництва таким чином, щоб зменшити або не збільшувати обєкт оподаткування. Саме в цьому випадку проявляється стимулююча або дестимулююча функція податку. Адже саме від його конструкції буде залежати позитивний або негативний вплив податку на зростання ефективності виробництва, його рентабельність. І від рівня податкового мистецтва уряду залежить спрямування процесу ухилення від оподаткування у вірне русло задля стимулювання, а не стримування економічного зростання. Сюди ж відноситься і оптимізація платником податку оподаткування, тобто обрання платником податків із кількох можливих способів оформлення угоди, що відповідають її економічному змісту, такий, який тягне за собою найменше податкове обтяження платника. Зазначена дія платника є повністю правомірною, її форма відповідає економічному змісту, та не тягне податкової перекваліфікації за загальним правилом в жодній країні світу.

Другим різновидом ухилення від оподаткування є ухилення внаслідок прямого порушення платником норм чинного податкового законодавства. Тут мова йде про шахрайство, поєднане із іншими суміжними складами кримінально-караних злочинів або правопорушень. Крім цього, об’єктивна сторона діяння безперечно містить склад фінансового (податкового) правопорушення. Вчинення зазначеного діяння породжує виникнення охоронних правовідносин, що згодом (на підставі відповідного юридичного факту – акту уповноваженого державного органу) трансформуються у відносини фінансової відповідальності.

І третім, найбільш складним різновидом ухилення від оподаткування є зловживання платником своїми правами. Порушення законодавства в цьому випадку не має місця, адже платник в межах чинного законодавства вчиняє операцію або укладає правочини з єдиною або переважною метою – ухилитися від оподаткування або істотно зменшити податковий тягар. Закордоном (у США) така поведінка, що відбувається в межах закону має назву tax avoidance, на відміну від tax evasion, що передбачає пряме порушення чинного законодавства при оподаткуванні.

Автор приділяє особливу увагу аналізу третього способу ухилення від оподаткування, розкриваючи істотні ознаки зловживання платниками податків своїми правами та пропонуючи новий термін – податкова шикана, під якою автор розуміє умисну дію (або ланцюг взаємопов’язаних дій) платника, вчинених в межах законодавства, єдиною або переважною метою якої є зменшення податкового зобов’язання платника, або інших осіб зараз або в майбутньому внаслідок придання економічній операції іншої, викривленої форми, що тягне за собою перекваліфікацію податкових наслідків без притягнення платника до юридичної відповідальності та визнання недійсними правочинів, що оформлюють відповідну операцію.

Ключові слова: податкова шикана, ухилення від оподаткування, зловживання правами, податок

Податок, напевне, є однією із найцікавіших та найсуперечливіших категорії не тільки фінансового права, але й права взагалі. Навряд чи серед нас можна знайти таку людину, яка б так чи інакше, хоча б на побутовому рівні, не замислювалась би цим явищем, його витоками та юридичними, економічними, і головне етичними підставами оподаткування, над витоками права держави вимагати сплату податку, над етичністю ухилення від оподаткування та обґрунтованістю відповідальності за порушення податкового законодавства.

Актуальність теми оподаткування для суспільства пояснюється людською природою, характеризуючи яку ще Ніколо Макіавеллі казав, що люди скорше пробачать смерть батька, ніж втрату майна. Тому, в повній мірі усвідомлюючи необхідність оподаткування для цивілізованого буття суспільства та існування держави, людина кожного разу, сплачуючи податок відчуває певний, навіть, можливо і підсвідомий дискомфорт. Саме тому, використовуючи різні доступні способи для зменшення податкового тягаря, людині так просто (у порівнянні з іншими правопорушеннями) знайти етичне виправдання своїх протиправних дій. І саме цим пояснюється вочевидь високий рівень лояльності будь-якого суспільства до податкових правопорушень, особливо помітний у країнах молодих демократій. Адже, саме тут набагато складніше знайти людину, яка не ухилялася від оподаткування, ніж податкового правопорушника.

В таких країнах, до яких ми безперечно відносимо і нашу Батьківщину, ухилення від оподаткування сприймається нормально, як щось буденне, що є невід’ємною частиною життя людини, щось що викликає не осуд а навпаки повагу в суспільстві.

Зауважимо, що феномен етичного виправдання ухилення від оподаткування широко розповсюджений і в розвинутих країнах світу, незважаючи на те, що протягом останніх тридцять років такі країни прийняли цілу низку документів та декілька правових доктрин, спрямованих на протидію не тільки нелегальному ухиленню від оподаткування, але й легальній оптимізації податкового тягаря, або зловживанню платником своїми правами. І в цих країнах податкові правопорушення викликають найменший осуд суспільства порівняно з іншими різновидами девіантної поведінки.

Насправді, є досить небагато правопорушень, які не могла б виправдати людина з точки зору моралі.

Давайте дамо собі відповідь на питання чи є крадіжка майна (а ухилення від оподаткування, з економічної точки зору, мало чим відрізняється від викрадення майна) аморальною? Безперечно! Переконаний, що жоден читач навіть не буде намагатися сперечатися з цим, як і з тим, що крадіжка є аморальною. А чи буде моральною крадіжка хліба голодним? А крадіжка хліба для годування голодних дітей? А крадіжка хліба для рятування дитини від голодної смерті? Зверніть увагу, як просто відверто злочинне діяння перетворюється у моральний подвиг лише зважаючи на мотиви та цілі його вчинення! Однак, мотиви є категорією суб’єктивною, що визначається тією особою, яка власне її застосовує, залежить від історичних обставин, контексту дій суб’єктів відносин і безперечно загальноприйнятих у суспільстві моральних норм, в тому числі прикладом успішних членів даного конкретного суспільства.

Як ще декілька століть тому хабар був звичайним елементом вирішення спорів у судах країн Європи, так і сьогодні ухилення від оподаткування є звичним елементом бізнесової поведінки українських підприємців. Більше того, оптимізація податку береться в розрахунок рентабельності бізнесу, а відсутність механізмів оптимізації тягне за собою зменшення конкурентоздатності бізнесу у порівнянні з іншими.

Цікавою є позиція відомого американського дослідника Роберта МакГі, який у своїй роботі «Етика ухилення від оподаткування» виділяє три основні погляди, що сформувалися протягом століть, на проблему етичності ухилення від оподаткування.

Перший полягає у визнанні аморальності ухилення від оподаткування завжди або у переважній більшості випадків. Зазначений погляд має три підходи. Перший підхід, притаманний демократіям, полягає в тому, що громадяни зобов’язані сплачувати державі ті податки, які держава вимагає без виключень. Другий підхід, зобов’язує сплачувати податок з огляду на те, що індивідуум має зобов’язання перед іншими членами суспільства, адже всі повинні оплачувати ті послуги, які вони одержують від держави, а особа, що ухиляється від оподаткування перекладає свій обов’язок на інших членів суспільства. Третій підхід полягає в тому, що всі ми маємо обов’язок сплачувати податок перед Богом, який зобов’язав нас їх сплачувати[1]. Зауважимо від себе, що цей підхід, характерний для релігійних кіл, однак, навіть серед них не є безспірним, адже прямого свідчення обов’язку сплачувати податок ми не знаходимо ані в Біблії, ані в Корані, тому зазначена теза є скоріше продуктом тлумачення релігійних першоджерел, яке також не є однозначним.

Другий погляд представлений анархічною теорією, відповідно до якої відсутній будь-який обов’язок із сплати податку зважаючи на нелегітимність самої держави, що є простим злодієм, що не має морального права вимагати від когось чого-небудь. Держава є нічим іншим, як мафією, що під виглядом демократії обирає своїх лідерів народом[2]. Таким чином, між оподаткуванням та крадіжкою ставиться знак рівності. Погодьтеся, якщо виходити із ставлення більшості українських громадян до оподаткування сьогодні, може здатися, що Україна – країна, де анархізм є привалюючою ідеологією.

Третій погляд полягає в тому, що етичність ухилення від оподаткування залежить від певних конкретних обставин. Наприклад, дослідники вважають аморальним сплату податків фашистському режиму, або певних цільових податків, якщо мета використання одержаних державою коштів є аморальною. На цій позиції стоїть і сам автор[3].

Той же самий МакГі, але вже в іншому дослідженні по-різному визначає особливості етики відношення до ухилення від оподаткування в країнах, що розвиваються та в розвинутих країнах.

Основними виправданими факторами ухилення від оподаткування у всіх країнах МакГі називає такі як:

надто високі ставки податків;

значна частина податкових надходжень марнується, розбазарюється;

невелика ймовірність попастися на ухиленні;

на гроші платників ведеться несправедлива війна;

податкова система несправедлива в цілому;

в середньому податкові ставки не дуже високі в силу того, що уряд збирає з одних соціальних груп високі податки, з других – низькі. В такому разі етично ухилятися групам з високим рівнем оподаткування.

В той же час, двома основними причинами морального виправдання ухилення від оподаткування у країнах, що розвиваються, МакГі називає (1) відсутність дієвого механізму адміністрування податків та (2) відсутність відчуття громадянами морального обов’язку сплачувати податок корумпованому уряду, який не забезпечує надання державних послуг на належному рівні[4].

Автори монографії «Морально-етичні імперативи податків та оподаткування» визначають три основні теоретичні концепції нелегального ухилення.

Економічна концепція. Виходить із передумови, що економічно раціональну поведінку мотивують міркування затрат і вигод, тому, приймаючи рішення ухилитися від оподаткування, платник розраховує, що очікувана вигода має перевищувати можливі невигоди і втрати кримінального переслідування. Ухиляючись, приймають до уваги принаймні три умови: висоту податкових ставок; міру і форму покарання; імовірність розкриття злочину. Чим умови вищі й суворіші, тим менший потяг ухилятися. Важлива складова економічного обґрунтування ухилення – інтерпретації взаємодії платників і фіскального відомства на основі теорії ігор, теорії часткової та загальної рівноваги, теорії вибору в ризикових обставинах.

Психологічна концепція. Всупереч економічній позиції, з психологічної точки зору, платники не аморальні, ризикові максимізатори корисності. Психологічно цілком допустимо, що на індивідуальному рівні, навіть анти законне ухилення може мати моральне виправдання. Люди керуються ідеями і цінностями, через які фільтрують свої емоції й вчинки, оцінюють можливі наслідки. Психологічне походження мають наступні причини ухилення: сила звички, інерція поведінки; мимовільне (спонтанне) ухилення: навіть не маючи такого наміру, платник, скажімо, може запустити облік доходів і у результаті порушити закон через неорганізованість. Нарешті будь-що може статися внаслідок непередбачуваної суб’єктивної реакції. Ухилятися можуть з відчаю, на зло, з почуття протесту, як і можуть не ухилятися навіть при сприятливих умовах, адже індивідуальна психіка – загадковий феномен людського духу.

Соціологічна концепція. В світлі даної концепції причини поведінки вбачають у соціальній системі, пояснюють ухилення впливом тих людей, з якими потенційні неплатники податків повсякденно спілкуються, та дією тих сил і обставин, серед яких знаходяться. З такого погляду, покарання й заохочення не обмежується одними законами. Платники живуть і діють не в ізоляції, а в суспільному середовищі, члени якого також впливають на поведінку, підтримують чи осуджують певні вчинки. За своїм значенням вплив соціального оточення може бути не меншим від впливу з боку державних структур[5]. Видатний Австрійський економіст Еріх Кірчлер наводить таку класифікацію факторів, що впливають на сумлінну податкову поведінку платників податків[6].

Детермінанти виконання податкових зобов’язань

Напрям впливів	Характер дії на поведінку платників
З боку політики	заходи податкової політики, стан податкової системи і фіскального законодавства
З боку соціальної психології та ментальності	рівень податкових знань і характер менталітету платників податків, їхні переконання та оцінки;

норми поведінки: індивідуальні, суспільні, громадські;

усвідомлено допустима можливість ухилитися;

міркування з позиції справедливості: дистрибутивної, процедурної, каральної;

мотивації до ухилення: душевний стан, моральЗ боку приймання рішеньприймаються до уваги раціональні рішення: вірогідність перевірки, сума штрафів, висота податкових ставок, величина доходуЗ боку само зайнятих осібплатники податків цієї категорії майже абсолютно самостійні в своїх рішенняхВзаємодія між податковими відомствами і платникамимає характер дилеми: «поліцейські і грабіжники» або «обслуговуючий персонал і клієнти»

Кількість поглядів, концепцій та досліджень проблеми етики ухилення від оподаткування, що з’явилися протягом останніх 50 років свідчить про те наскільки проблематика цього питання є складною, наскільки багато різноманітних, взаємопов’язаних факторів впливають на податкову поведінку платників податків в різних країнах. Напевне відсутня єдина формула, яка б дозволяла не тільки скасувати, але й навіть зменшити девіантну поведінку платників у сфері оподаткування, адже оподаткування є одним із складових суспільного життя, що його визначає та ним визначається. Взаємообумовленість економічної, політичної, моральної та інших складових буття суспільства є настільки потужною, що не дозволяє виокремити та істотно змінити одну із складових, не впливаючи на інші. При цьому питання етичності ухилення від оподаткування пов’язується ще і з тим, що саме по собі ухилення поділяється на різновиди, не всі з яких є, за своєю сутністю діями, незаконними.

Видатний російський фінансист І.І.Янжул, характеризуючи ухилення від оподаткування писав про три способи ухилення: (1) у вигляді прямого нелегального ухилення, (2) у вигляді скорочення споживання обкладеного податком товару та (3) у вигляді посилення виробництва та різних його прийомів[7].

Сучасні вітчизняні дослідники не мають єдиної точки зору щодо різновидів ухилення від оподаткування. Так, А.М. Соколовська визначає, що двома способами зменшення податкового зобов’язання є уникнення податків – зменшення податкового зобов’язання законним шляхом та ухилення від податків – незаконне зменшення зобов’язання[8]. Таким чином вчена наслідує загальноприйняту, у західних країнах, класифікацію ухилення від оподаткування на «tax avoidance» та «tax evasion». На нашу думку, розподіл способів ухилення від оподаткування на два різновиди не відповідає сутності цього явища та не розкриває його в повній мірі. При такому розподілі втрачається дуже поширена у сучасних реаліях, однак відома податковим відносинам із давніх давен дія, що полягає в ухиленні від оподаткування шляхом зловживання платником своїми правами. Вона або ототожнюється з абсолютно легальним податковим плануванням або відноситься до правопорушення, що також не є в повній мірі вірним.

Таким чином, ухилення від оподаткування ми бачимо в трьох основних проявах або способах.

По-перше, мова йде про зміни платником, в тому числі і вдосконалення виробництва таким чином, щоб при існуючому податковому режимі збільшувати вироблену додану вартість не змінюючи, або навіть зменшуючи податковий тиск. Видатний фінансист І.І.Янжул таким чином характеризував цей спосіб ухилення від оподаткування: «(…) если обложенным лицам удается посредством усиления своей промышленной деятельности увеличить свои доходы на сумму налога, то весь вред от него состоит только в том, что плательщикам приходиться тратить больше времени и сил. Если обложение влечет к такому стремлению, то оно влечет за собой значительные выгоды в экономическом отношении, если только время и силы контрибуэнта не чересчур уж этим затрагиваются. Некоторые способы устройства налогов, особенно косвенных, служат непосредственным побуждением для плательщиков к техническим усовершенствованиям в производстве. Если вследствие этого продукты будут получаться с меньшей затратой труда и с меньшим количеством издержек производства, то гнет налога может сделаться совершенно нечувствительным, а народное хозяйство – обогатиться новым способом дешевого производства продуктов»[9].

Тут мова не йде про правопорушення, а виключно про організацію внутрішнього процесу виробництва таким чином, щоб зменшити або не збільшувати об’єкт оподаткування. Саме в цьому випадку проявляється стимулююча або дестимулююча функція податку. Адже саме від його конструкції буде залежати позитивний або негативний вплив податку на зростання ефективності виробництва, його рентабельність. І від рівня податкового мистецтва уряду залежить спрямування процесу ухилення від оподаткування у вірне русло задля стимулювання, а не стримування економічного зростання. Всі пам’ятають як негативно позначився на архітектурі цілих регіонів податок на вінка, що досить довго проіснував у Великобританії та Франції. Саме замуровування вікон є класичним прикладом легального ухилення від оподаткування. Перший різновид ухилення буде існувати завжди, його не можна заперечити або мінімізувати. Натомість, заздалегідь та системно продумавши всі елементи таке ухилення можна використати на користь економічного зростання.

Сюди ж ми можемо віднести і оптимізацію платником податку оподаткування, тобто обрання платником податків із кількох можливих способів оформлення угоди, що відповідають її економічному змісту, такий, який тягне за собою найменше податкове обтяження платника. Зазначена дія платника є повністю правомірною, її форма відповідає економічному змісту, та не тягне податкової перекваліфікації за загальним правилом в жодній країні світу. За влучним висловом судді Верховного суду США Джорджа Сандерлена «Право платника податків ухилятися від сплати податків, із використанням всіх дозволених законом засобів, ніким не може бути оскаржене».

І третім, найбільш складним, різновидом ухилення від оподаткування є зловживання платником своїми правами. Порушення законодавства в цьому випадку не має місця, адже платник, в межах чинного законодавства, вчиняє операцію або укладає правочини з єдиною або переважною метою – ухилитися від оподаткування або істотно зменшити податковий тягар. За кордоном (у Сполучених Штатах Америки) така поведінка, що відбувається в межах закону має назву «tax avoidance», на відміну від «tax evasion», що передбачає пряме порушення чинного законодавства при оподаткуванні.

Наприклад, відповідно до статті 42 Закону Федеративної республіки Німеччина «Про збори», в редакції, що діє з 1 січня 2008 року, «зловживання має місце, якщо вибране юридичне оформлення угоди призвело до одержання платником податку, або третьою особою не передбаченої законом податкової переваги, яка не виникла б у випадку вибору юридичного оформлення угоди, що відповідає її економічним результатам.

Доктрина ділової цілі («business purpose doctrine») має американські корені. Вперше вона була застосована у справі Gregory v. Helvering, де Верховний суд США постановив, що будь-яка угода, вчинена із податковими мотивами (tax-motivated transaction) повинна мати ділову мету та пізніше біла підтверджена у багатьох судових прецедентах в США. Доктрина ділової мети застосовується у США в межах доктрини економічної сутності («economic substance doctrine»), сутність якої полягає в тому, що суд вправі відмовити платнику у наданні податкової вигоди, якщо операція, що вчиняється не призводить до інших, крім зниження податкового тягаря, змін економічного стану платника («economic position»)[10]. Доктрина закріплена на рівні Кодексу внутрішніх доходів США (2010р.), відповідно до ст.7701 якого угода має економічну сутність, якщо (1) вона призвела до істотної зміни економічного стану платника та (2) платник мав істотну мету («substantial purpose») вчинення угоди (крім одержання податкової вигоди).

В основі доктрини ділової цілі лежать загальні уявлення про цілі правового регулювання податкових відносин, які полягають у створенні такої податкової системи, яка максимально настигає всі доходи платника незалежно від їх виду, форми та джерел. Внаслідок цього податковий тягар рівномірно розподіляється між всіма платниками, що дозволяє максимально наблизитися до ідеалу справедливості оподаткування. З огляду на зазначене, податкові норми врегульовують відносини з однією ціллю – оподаткувати дохід. Через цю мету переломлюється і понятійний апарат і нормативна база всього податкового права. Адже саме тут важливим є не обрана платником форма операції, а її економічний зміст. Саме тому спроба платника обрати іншу форму операції, відмінну від її економічного змісту не повинна змінювати податкові наслідки її вчинення виключно з огляду на форму такої операції.

Доктрина ділової цілі застосовується також і в Англії. У справі Ramsay and Furniss v. Dawson (1984) суд вказав, що угода, яка не має ділової мети, укладена виключно для податкової вигоди, не повинна братися до уваги для цілей оподаткування[11].

Також доктрина знайшла своє відображення і в судовій практиці Європейського Суду. Досить цікавим та показовим є прецедент у справі Halifax[12]. До Європейського Суду Справедливості справа була передана судовою установою Великобританії не певною у вірному застосуванні положень Шостої директиви ЄС, що регулювала на той час справляння ПДВ. «Halifax plc» є британською банківською установою, операції якої звільнені від оподаткування ПДВ. З огляду на це, банк позбавляється можливості зараховувати сплачений постачальникам, в ціні товарів та послуг, податок на додану вартість, перетворюючись в кінцевого споживача одержаних товарів та послуг. Банк прийняв рішення про спорудження на належних йому земельних ділянках телефонного центру обслуговування клієнтів та уклав про це попередній договір із будівельниками. Однак, усвідомивши, що сплачений будівельникам в ціні робіт ПДВ буде втрачений, банк розірвав договір та забезпечив фінансування через свою дочірню компанію, який надав кредит (що не оподатковується ПДВ) та передав в оренду земельну ділянку. Після цього дочірня компанія передала в оренду збудовані площі самому банку. Завдяки вірному податковому плануванню, що було рознесене по різних податкових періодах дочірня компанія пред’явила до відшкодування державі сплачений ПДВ. В схемі не було жодного факту шахрайства, будівельники сплатили державі ПДВ в повному обсязі. Всі учасники операції були добросовісними платниками податків, що своєчасно подавали звітність.

Однак, податковий орган відмовив дочірній компанії «Halifax» в праві на відшкодування ПДВ. Банк звернувся до суду, зважаючи на те, що жоден із вчинених правочинів не порушував законодавство, а заборони щодо укладення таких правочинів з дочірніми компаніями немає.

Суд, розглядаючи справу прийшов до таких висновків:

Мотив вчинення угод (в цьому випадку ухилення від оподаткування) не має значення для визначення того, чи є угода «реалізацією товарів і послуг» або «економічною діяльністю» в розумінні Шостої Директиви;
Шоста Директива не допускає вирахування вхідного ПДВ, якщо відповідна угода являє собою «недобросовісну практику» («abusive practice»);
Якщо має місце «недобросовісна практика», угоди переглядаються для її виключення, а ПДВ обраховується відповідно до переглянутого варіанту угод.

«Недобросовісна практика» має місце, якщо одночасно виконані дві умови:

Угоди призводять до одержання податкової вигоди, надання якої суперечить меті податкового законодавства.
Низкою об’єктивних факторів підтверджується, що істотною метою угод є одержання податкової вигоди.

Важливим є ще один висновок суду: «Необхідно також мати на увазі, що визнання практики недобросовісною не повинно тягнути за собою покарання, для якого необхідною була ясна та недвозначна правова основа, а лише зобов’язання сплати, просто як наслідок такого визнання, що робить таким, що не підлягає вирахуванню, повністю або частково, вхідний ПДВ». Таким чином, податкова перекваліфікація дій платника не може тягнути за собою його відповідальність[13].

В Російській Федерації доктрина ділової мети була введена постановою Пленуму Вищого арбітражного суду «Про оцінку арбітражними судами обґрунтованості одержання платником податкової переваги»[14]. Відповідно до позиції Пленуму ВАС РФ при розгляді податкових спорів презумується добросовісність платника податків та одержання ним податкової переваги. Однак, податковий орган може довести, що податкова перевага платника, тобто зменшення ним суми податкового зобов’язання виявляється необґрунтованою. Податкова перевага може бути визнана необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції, що не обумовлюються розумними економічними або іншими підставами (цілями ділового характеру). Діловою метою може бути одержання економічного ефекту, водночас, податкова перевага не може вважатися самостійною діловою метою. Якщо операція враховується не у відповідності із її економічним змістом, суд може визначити обсяг податкового зобов’язання платника податків, виходячи із справжнього економічного змісту операції, тобто вчинити податкову перекваліфікацію. Серед конкретних операцій, вчинених без ділової цілі Пленум визначає, зокрема, операції з товаром, який не вироблявся, або не міг бути вироблений в обсязі, вказаному платником податків в документах бухгалтерського обліку». Податковий кодекс Російської Федерації, так само, як і Податковий кодекс України не містить визначення поняття «ділової цілі». Водночас, правова доктрина ділової цілі повністю сприйнята судовою практикою в Росії.

Цього не можна сказати про позицію судів в Україні, які не сприйняли несміливу спробу впровадити в судову практику України подібну до доктрини ділової цілі концепцію. Така спроба була здійснена листом ВАСУ від 02.06.2011 р. N 742/11/13-11, відповідно до якого «в обов’язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. Судам слід ураховувати, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання».

Наприклад, підприємство, з метою зменшення податкового навантаження з податку на доходи фізичних осіб, звільняє своїх працівників та, після відповідного оформлення, укладає з ними договори, як з приватними підприємцями, що сплачують єдиний податок. Чи є така операція законною? Абсолютно! З точки зору цивільного права, сторони мають право укладати відповідні правочини, що в цьому випадку є дійсними. Водночас, сутність трудової функції працівників не змінилася, вони продовжують виконувати посадові обов’язки та насправді не займаються підприємництвом. З огляду на зазначене у будь-кого відсутні правові підстави для визнання угоди недійсною. Натомість, податкова вигода, що її отримав платник, отримана ним безпідставно, адже не призначена законодавцем для звільнення від оподаткування доходів найманих працівників. Платник усвідомлюючи це, умисно створює ланцюг взаємопов’язаних документів (договори, акти виконаних робіт, тощо), що не відповідають сутності операції. Така дія платника підлягає податковій перекваліфікації і одержані працівниками доходи повинні бути оподатковані відповідно до встановлених правил та ставок оподаткування для найманих працівників. Тобто сума податкового зобов’язання повинна бути донарахована платнику.

Далі Вищий адміністративний суд зазначає, що «судам слід ураховувати, що наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним сама собою не свідчить про реальність вчинення відповідної операції». Таким чином, податкова перекваліфікація визначає інші податкові наслідки операції, не руйнуючи цивільно-правову оболонку угоди.

«При цьому в податкових відносинах не може застосовуватися стаття 204 Цивільного кодексу України, відповідно до якої правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним». З цим не можна не погодитись, адже свобода договору не означає право сторін закріпити в документах те, чого не було насправді. Зауважимо, що сам Вищий адміністративний суд України суперечить власному інформаційному листу своїми ж рішеннями.

Так, постановою від 14 листопада 2012 року у справі №К/9991/50772/12 (ТОВ ПВК «Будівельник» проти ДПІ у Оболонському районі м. Києва) Вищий адміністративний суд України задовольнив касаційну скаргу товариства, скасувавши рішення судів попередніх інстанцій із посиланням на ст.204 ЦК України та інші статті, що регулюють дійсність правочинів. Презумпція дійсності правочинів на думку суду стала достатньою підставою для підтвердження обґрунтованості суми податкового кредиту та витрат платника податків попри обставини, що свідчили про те, що операція фактично не вчинялася.

З іншого боку, в ухвалі від 22 листопада 2012 року у справі №К/9991/31697/11 Вищий адміністративний суду України прийшов до висновку, що встановлений в судовому процесі факт відсутності реальної господарської діяльності з боку контрагента позивача правильно розцінений судом апеляційної інстанції як такий, що виключає реальність операцій з поставки позивачу цим контрагентом кузовів автомобілів, а відтак вантажні митні декларації з огляду на недостовірність в них даних щодо постачальника не мають юридичного значення як документ, що підтверджує право на податковий кредит покупця (імпортера).

Як бачимо, судова практика є доволі суперечливою, а запропонований ВАС України в інформаційному листі від 02 червня 2011 року підхід не був сприйнятий правозастосовчою практикою адміністративних судів однозначно, рівно як і не був взятий на озброєння контролюючими органами, для яких вона напевне видалася надто складною. Такий стан справ спричинений безперечно і відсутністю відповідних позицій в чинному податковому законодавстві, з якого доктрина ділової цілі може бути виведена не прямо з деяких положень чинних законів, зокрема, Закону України «Про бухгалтерський облік та звітність», що закріплює такий принцип, як принцип превалювання сутності над формою, відповідно до якого операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

З іншого боку, зловживання платниками податків своїми правами, що набуло ознак масовості, не тільки заподіює значних матеріальних збитків державному бюджету, але й створює неправомірні конкурентні переваги для тих платників податків, які використовуючи свої права одержують додаткові переваги, перед тими платниками, які сумлінно виконують свої податкові обов’язки, оформлюючи операції відповідно до їх економічного змісту. Так само, як і в праві цивільному в податковому праві шикана (зловживання правами) повинна заборонятися. Однак, так саме, як і в цивільному праві заборона повинна бути введена не на рівні правової доктрини, а на рівні Податкового кодексу. Без відповідної норми права застосування доктрини ділової цілі в податкових відносинах є щонайменше сумнівним.

При цьому, податкова шикана повинна тягнути за собою перекваліфікацію податкових зобов’язань платника, однак, на відміну від податкового правопорушення не може тягнути за собою фінансову відповідальність платника, крім нарахування пені на суму податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом внаслідок перекваліфікації, адже таке діяння за своєю формою є правомірним та не порушує закон. Зазначимо, що тягар доведення зловживання, безперечно, повинен лежати на податковому органі.

Безперечно, в законодавстві не може бути встановлений чіткий алгоритм відмежування податкового порушення від податкової шикани. В кожному випадку слід виходити з конкретних обставин справи. Водночас, загалом, ми можемо визначити такі істотні характеристики податкової шикани:

— є правомірним діянням, тобто за своєю формою не порушує жодну норму податкового законодавства (на відміну від правопорушення), операції, які оформлюються документами відбуваються в дійсності, однак мають інший зміст, ніж їм надає платник;

— є умисним діянням, платник усвідомлює негативні наслідки своїх дій та розраховує на їх настання. Зазначене діяння має характеризуватися виключно прямим умислом;

— спрямоване на приховування або документальне викривлення дійсної економічної сутності операції шляхом складення дійсних документів (у випадку складання підроблених документів мова може йти лише про правопорушення);

— метою діяння є зменшення податкового зобов’язання платника, або інших осіб зараз або в майбутньому внаслідок надання операції іншої, викривленої форми.

З огляду на зазначене, під податковою шиканою слід розуміти умисну дію (або ланцюг взаємопов’язаних дій) платника, вчинених в межах законодавства, єдиною або переважною метою якої є зменшення податкового зобов’язання платника, або інших осіб зараз або в майбутньому, внаслідок придання економічній операції іншої, викривленої форми, що тягне за собою перекваліфікацію податкових наслідків без притягнення платника до юридичної відповідальності та визнання недійсними правочинів, що оформлюють відповідну операцію.

[1] Pobert W. MacGee. The Ethics of Tax Evasion. Springer. 2012. С.339

[2] Див. напр., Nozick, Robert (1974). Anarchy, State and Utopia. New York: Basic books.

[3] Pobert W. MacGee. The Ethics of Tax Evasion. Springer. 2012. С.340

[4] Robert W. MacGee. The Philosophy of Taxation and Public Finance. 2004. Kluwer Academic Publishers. С.75

[5] Андрущенко В.Л. Тучак Т.В. Морально-етичні імперативи податків та оподаткування (західна традиція): монографія. – К.: Алерта, 2013. С.214

[6] Цитується по Андрущенко В.Л. Тучак Т.В. Там же. С.218.

[7] Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – М.: «Статут», 2002. С.279

[8] Соколовська А.М. Основи теорії податків: Навчальний посібник. – К.: 2010. С.154

[9] Янжул. И.И. Там же. С.280

[10] Yoram Keinan. It Is Time For The Supreme Court to Voice Its Opinion On Economic Substance // Huston Business and Tax Journal, 2006. Vol. VII. С. 94.

[11] Р.С.Фетхутдинов. Доктрина деловой цели в налоговых отношениях. Закон. №179

[12] European Court of Justice. Halifax v. Commissioners, Case C-255/02 (“ Halifax”).

[13] http://www.roche-duffay.ru/articles/business_purpose.htm

Гетманцев Данил