Нерідко на практиці у резидента‑фізичної особи — власника нерухомості на території України — з’являється потреба продати таке майно нерезиденту. Якщо зі сплатою податків за таким правочином існує чимало роз’яснень, то питання проведення розрахунків, особливо з введенням в дію нового законодавчого акту та низки підзаконних актів у сфері валютного регулювання, викликає чимало запитань. Отже, чи можливо здійснити розрахунки за операцією з продажу нерухомості за кордоном шляхом перерахування коштів з рахунку нерезидента (покупця) на закордонний рахунок резидента України (фізичної особи‑резидента)?
Відповідно до Закону України №959‑ХІІ від 16.04.1991 р. «Про зовнішньоекономічну діяльність», операція з продажу нерухомого майна фізичною особою‑резидентом нерезиденту не належить до видів зовнішньоекономічної діяльності, адже така діяльність провадиться виключно між суб’єктами господарювання.
Граничні строки розрахунків, за дотриманням яких здійснюється валютний нагляд, відповідно до Закону України №2473‑VIII від 21.06.2018 р. «Про валюту і валютні операції» та низки постанов Правління Національного банку України, прийнятих 02.01.2019 р., встановлюються саме на зовнішньоекономічні операції між резидентом та нерезидентом.
Такими чином, щодо договору купівлі‑продажу нерухомості між фізичною особою‑резидентом та нерезидентом валютний нагляд за дотриманням граничних строків розрахунків не здійснюється.
Водночас у зв’язку зі скасуванням індивідуальних ліцензій, які видавалися Нацбанком, наразі національне законодавство у сфері валютного регулювання не встановлює заборони або обмеження на відкриття рахунків фізичною особою за кордоном. Такі операції не потребують отримання будь‑яких дозвільних документів, так само щодо подальшого використання коштів з цих рахунків за межами України.
Також необхідно зазначити про відповідальність за порушення порядку розрахунків, у тому числі за операцією з продажу нерухомості за кордоном шляхом перерахування коштів з рахунку нерезидента (покупця) на закордонний рахунок резидента України (продавця). Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 14 Закону України «Про валюту і валютні операції», до фізичних осіб за порушення вимог валютного законодавства (окрім порушення строків за операціями з експорту та імпорту товарів) можуть бути застосовані заходи впливу у вигляді штрафів, які передбачені Кодексом України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. №8073‑Х.
Відповідальність за незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків фізичних осіб, вчинене громадянином України, який постійно проживає на її території, була передбачена ст. 1622 Кодексу України про адміністративні правопорушення. Проте ця норма втратила чинність після введення в дію Закону України «Про валюту і валютні операції». У Кримінальному кодексі України від 05.04.2001 р. №2341‑III відповідальність за такі діяння фізичних осіб також не встановлена.
Отже, на сьогодні чинним законодавством України не передбачені заходи впливу за порушення фізичними особами валютного законодавства щодо відкриття і використання рахунків за межами України.
Проте необхідно мати на увазі, що в багатьох іноземних країнах для відкриття рахунку, особливо нерезиденту такої країни, окрім сплати адміністративних зборів, необхідно подати певний пакет документів, що підтверджують майновий стан вкладника, мету використання рахунку, джерела походження коштів. Правила відкриття рахунків відрізняються не лише залежно від країни, але й від правил конкретного банку в межах однієї країни. Однак вимога підтвердження законності набуття коштів, які розміщуються на рахунку фізичної особи, є найпоширенішою. У випадку, що розглядається, підтвердженням законності набуття коштів може слугувати нотаріально посвідчений договір купівлі‑продажу нерухомого майна, а також довідка про сплату встановлених законодавством України податків з такої операції.
Наразі в практиці навіть судів вищих інстанцій існує неоднозначна позиція щодо того, чи копія належно завіреного ордера підтверджує повноваження адвоката в судовому процесі. Наприклад, в ухвалі Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду від 24.01.2019 р. у справі №808/3502/17 зазначено, що «касаційна скарга позивача підписана представником за відсутності підтвердження повноважень такої особи на здійснення представництва». Водночас суд вказує, що для підтвердження повноважень представника позивача разом з касаційною скаргою було надано належно завірену копію ордера. Отже, такі дії суду можна розцінювати так, що належно завірена копія ордера не підтверджує повноваження адвоката.
В інших рішеннях Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду зазначено, що положення норм процесуального права дають підстави для висновку, що повноваження адвоката як представника сторони мають бути підтверджені оригіналом ордера, що посвідчує такі повноваження, або його копією, засвідченою у визначеному законом порядку, зокрема особою, яка має повноваження на засвідчення копії довіреності (постанова Верховного Суду від 17.12.2018 р. у справі №308/8995/17, від 21.11.2018 р. у справі №317/343/17). Для повної та детальної відповіді на окреслене питання розглянемо норми законодавства, які регулюють такі правовідносини.
Ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747‑IV (далі — КАС України) передбачено право сторони, третьої особи в адміністративній справі, а також особи, якій законом надано право звертатися до суду в інтересах іншої особи, брати участь у судовому процесі особисто (самопредставництво) та/або через представника. Водночас, згідно з ч. 1 ст. 59 КАС України, повноваження представників сторін та інших учасників справи фізичних осіб мають бути підтверджені довіреністю фізичної особи, яка повинна бути посвідчена нотаріально або іншою особою (у визначених законом випадках).
Ч. 1 ст. 57 КАС України встановлено, що представником у суді може бути адвокат або законний представник. Повноваження адвоката як представника підтверджуються довіреністю або ордером, виданим відповідно до Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 р. №5076‑VI (ч. 4 ст. 59 КАС України).
Згідно з ч. 6 ст. 59 КАС України, оригінали документів, зазначених у цій статті, копії з них, засвідчені суддею, або копії з них, засвідчені у визначеному законом порядку, приєднуються до матеріалів справи. Відповідно до ч. 1, 3 ст. 26 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», адвокатська діяльність здійснюється на підставі договору про надання правової допомоги. Документами, що посвідчують повноваження адвоката на надання правової допомоги, може бути договір про надання правової допомоги, довіреність, ордер. Повноваження адвоката як захисника або представника в господарському, цивільному, адміністративному судочинстві підтверджуються в порядку, встановленому законом.
Положення наведених норм процесуального права дають підстави для висновку, що повноваження адвоката як представника сторони можуть бути підтвердженні копією ордера або довіреності, засвідченої у визначеному законом порядку. Однак як бути, якщо суд все ж таки відмовив у допуску до провадження з тієї підстави, що сторона надала копії належно завіреного ордера чи довіреності.
Насамперед, потрібно враховувати, що в такому випадку, найімовірніше, сторона пропустила строки на апеляційне чи касаційне оскарження, а тому потрібно повторно подавати апеляційну/касаційну скаргу з вимогою про поновлення строків, зважаючи на наступну мотивацію. Дії суду порушують ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 р., адже безпідставне повернення касаційної скарги порушує право позивача на справедливий суд та доступ до правосуддя. Під доступом до правосуддя, згідно зі стандартами Європейського Суду з прав людини, мається на увазі здатність особи безперешкодно отримати судовий захист як доступ до незалежного та безстороннього вирішення спорів за встановленою процедурою на засадах верховенства права.
Відповідно до ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 р., кожен має право на справедливий та публічний розгляд його справи впродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов’язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь‑якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
Відповідно до усталеної практики Європейського суду з прав людини, право на суд, одним з аспектів якого є право доступу до суду, не є абсолютним і може підлягати дозволеним за змістом обмеженням (зокрема, щодо умов прийнятності скарг). Такі обмеження не можуть зашкоджувати суті права доступу до суду, повинні переслідувати легітимну мету, а також має бути обґрунтована пропорційність між застосованими засобами та поставленою метою (рішення у справі «Мельник проти України», №23436/03, п. 22‑23, від 28.03.2006 р.). Варто зазначити, що підстава повернення апеляційної/касаційної скарги з таких підстав є формальною і необґрунтованою та порушує права Позивача щодо доступу до правосуддя.
Конституційне право на судовий захист передбачає як неодмінну складову такого захисту можливість поновлення порушених прав і свобод громадян, правомірність вимог яких встановлена в належній судовій процедурі та формалізована в судовому рішенні, а також конкретні гарантії, які дозволяли б реалізовувати його в повному обсязі та забезпечувати ефективне поновлення у правах за допомогою правосуддя, яке відповідає вимогам справедливості, що також узгоджується зі ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Зокрема, у рішенні Суду у справі «Ilhan v. Turkey» зазначено, що правило встановлення обмежень доступу до суду у зв’язку з пропуском строку звернення повинно застосовуватися з певною гнучкістю та без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично і не має абсолютного характеру. Перевіряючи його виконання, слід звертати увагу на обставини справи. Окрім того, у справі «Bellet v. France» Суд зазначив, що ст. 6 §1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданий національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд, з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві. Для того щоб доступ був ефективним, особа повинна мати чітку практичну можливість оскаржити дії, які становлять втручання у її права. Пропущення строків звернення до адміністративного суду не може бути безумовною підставою для залишення касаційної скарги без розгляду, оскільки суд може визнати причину пропуску таких строків поважною. В такому випадку справа розглядається і вирішується в порядку, встановленому КАС України.
Отже, враховуючи практику Європейського суду з прав людини, існують певні механізми для відновлення порушеного права. Звертаючись до суду, стороні потрібно зважати, передусім, на різні позиції вищих інстанцій під час вирішення одного і того ж питання, що в майбутньому може вплинути на права сторони в судовому процесі.
З 01.01.2015 р. набрали чинності зміни до абз. 15 п. 201.10 ст. 210 ПК України, якими передбачаються дії покупця товарів/послуг у разі відмови продавця надати податкову накладну або у разі порушення ним порядку її заповнення. Починаючи з 01.01.2015 р. подання заяви зі скаргою на недобросовісного постачальника не вважається підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. Таким чином, вищезазначена скарга перестала відігравати роль рятівника податкового кредиту.
Втративши такий спосіб захисту, платники ПДВ почали використовувати договірний захист: обумовлювати в договорах відповідальність контрагента (у формі відшкодування збитків або стягнення штрафних санкцій) у разі не реєстрації/несвоєчасної реєстрації або неналежного оформлення податкових накладних.
Однак не все, що зафіксовано на папері, має юридичну силу, а тому правомірність застосування господарсько-правової відповідальності за порушення обов’язку, передбаченого ПК України, стала наріжним каменем численних суперечок у судових інстанціях (зокрема, новоствореного Верховного Суду).
У постанові від 12.03.2018 р. у справі №918/216/17 ВС сформулював позицію, відповідно до якої «відшкодування збитків у вигляді упущеної вигоди через неотримання позивачем податкового кредиту на суму, щодо якої відповідачем не здійснена реєстрація податкових накладних, обумовлює з’ясування дотримання відповідачем вимог податкового законодавства щодо належного (своєчасного) оформлення податкових накладних, їх офіційної реєстрації та наявності чи відсутності у позивача можливості відшкодувати податковий кредит, тобто об’єкт дослідження не знаходиться у площині цивільно-правових (господарсько-правових) відносин».
Окрім того, факт фіксування сторонами в договорі обов’язку постачальника надати податкову накладну та встановлення за це відповідальності «не має наслідком зміну характеру відповідних правовідносин з податкових на господарські».
Здається, що на цьому аргументація повинна завершуватися, однак ВС все ж таки вдався до дослідження податкового законодавства, а саме правил відшкодування ПДВ (чим суперечить попередній тезі, оскільки вони є взаємовиключними). ВС констатував відсутність причинно-наслідкового зв’язку між неотриманою покупцем сумою податкового кредиту та діями постачальника, «оскільки покупець не надав доказів щодо використання ним всіх передбачених податковим законодавством способів для реалізації свого права на віднесення сум податку до податкового кредиту». В цій тезі мається на увазі право платника подати скаргу на контрагента. Проте Суд не врахував той факт, що покупець скористався цим правом, але це не принесло жодного позитивного ефекту (та й не могло принести, адже спірні правовідносини відбувалися протягом 2016 р., а на той час зазначена скарга перестала бути підставою для включення податкового кредиту), що зафіксовано в рішенні суду апеляційної інстанції. Позивачу було відмовлено у відшкодуванні збитків.
Аналогічну правову позицію ВС висловив у постанові від 02.05.2018 р. у справі №908/3565/16 щодо стягнення штрафних санкцій з контрагента, відповідно до якої не здійснення реєстрації податкової накладної в ЄРПН не вважається порушенням з боку відповідача правил здійснення господарської діяльності — невиконанням господарського зобов’язання, оскільки обов’язок зі складання та реєстрації податкових декларацій виникає у відповідача саме на підставі податкового законодавства.
Таким чином, порушення правил податкового законодавства, навіть якщо цей обов’язок передбачено в договорі та за нього встановлена договірна відповідальність, не вважається правопорушенням у сфері господарювання, що відповідно до вимог ст. 218, 230 ГК України виключає можливість притягнення учасника господарських правовідносин до відповідальності у вигляді сплати штрафних санкцій.
Підсумовуючи зазначені позиції, логіка Суду була аргументована тим, що спірні правовідносини врегульовані податковим законодавством, а тому притягнення до господарсько-правової відповідальності за їх порушення неможливе.
Однак вже через 3 місяці (розібравшись у правильних редакціях ПК України), за результатами розгляду справи №917/877/17, об’єднана палата Касаційного господарського суду у складі ВС вирішила відступити від попередніх висновків ВС, мотивуючи це тим, що починаючи з 01.01.2015 р. положення п. 201.10 ст. 210 ПК України не передбачають можливості включення покупцем товарів/послуг суми ПДВ до податкового кредиту у разі невиконання продавцем обов’язку зі складення та реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оскільки цим пунктом передбачено обов’язок контрагента зареєструвати податкову накладну, виникає обґрунтоване сподівання контрагента на те, що це зобов’язання буде виконане. Адже лише в такому випадку він матиме право віднесення сум сплаченого податку до складу податкового кредиту.
Таким чином, невиконання контрагентом обов’язку щодо реєстрації податкової накладної унеможливлює включення сум ПДВ до податкового кредиту та відповідне зменшення податкового зобов’язання на зазначену суму. Тому така сума фактично є збитками цієї особи. Отже, існує безпосередній причинно-наслідковий зв’язок між бездіяльністю контрагента та завданими збитками.
Хоча в цьому рішенні не сказано ні слова про співвідношення податкових і цивільно-правових (господарсько-правових) відносин та правомірність притягнення до господарсько-правової відповідальності за порушення податкового обов’язку, така позиція вже «пішла в маси» та була підтверджена постановою ВС від 03.12.2018 р. у справі №908/76/18.
Фактично, право покупця на податковий кредит залежить від волі третіх осіб (постачальників та фіскалів), а тому обумовлює необхідність посиленого захисту від його порушення. Можливість стягнення збитків у розміри суми ПДВ, яка не була включена до податкового кредиту, в порядку господарського провадження, є одним з можливих способів захисту цього права, однак він потребує подальшого розвитку.
Абз. 3 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі — ПК України) передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, для покупця таких товарів/послуг є достатньою підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Вищезазначене положення було запроваджене в податковому законодавстві у зв’язку із застосуванням з 01.07.2017 р. процедури блокування податкових накладних та розрахунків коригування (далі — СМКОР). Саме тому дія абз. 3 п. 201.10 ст. 101 ПК України була тимчасово призупинена з 01.01.2018 р. до 22.03.2018 р., тобто в період, протягом якого процедура СМКОР не застосовувалася.
Процедура блокування застосовується до податкової накладної або розрахунку коригування у зв’язку з наявністю ризику порушення норм податкового законодавства, виявленого за результатами моніторингу, який проводиться щодо платника ПДВ та документів, поданих ним на реєстрацію в ЄРПН. Водночас, згідно з абз. 3 п. 2 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабміну від 21.02.2018 р. №117, ризик порушення норм податкового законодавства — це ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в ЄРПН з порушенням норм пп. «а»/«б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а»/«б» п. 187.1 ст. 187, абз. 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України за наявності об’єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку містяться у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником ПДВ виконання свого податкового обов’язку.
Отже, факт того, що податкові накладні або розрахунки коригування відповідають вимогам податкового законодавства, ДФС перевіряє вже на етапі їх реєстрації в ЄРПН. Таким чином, квитанція про реєстрацію вищезазначених документів у ЄРПН у період застосовування СМКОР фактично мала б підтверджувати те, що податкова накладна/розрахунок коригування були складені платником ПДВ за реальною операцією та на правильну дату. У зв’язку з вищезазначеним, податкові накладні/розрахунки коригування, складені та зареєстровані протягом застосування процедури СМКОР, мають бути єдиними документами, які вимагаються для підтвердження того, що податковий кредит був сформований належним чином.
Проте на практиці контролюючі органи за результатами документальних перевірок продовжують скасовувати податковий кредит, який був сформований платниками за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та розрахунками коригування, не зважаючи на положення абз. 3 п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Водночас навіть у випадку скасування за результатами адміністративного оскарження прийнятих ними податкових повідомлень-рішень ДФС України не надає будь-якої оцінки щодо відповідності таких ППР вимогам абз. 3 п. 201.10 ст. 201 ПК України. Принаймні такий висновок можна зробити на підставі рішень, прийнятих щодо наших клієнтів. З огляду на «мовчання» головного фіскального органу, можна припустити, що скасування податкового кредиту за зареєстрованими у період застосовування СМКОР податковими накладними та розрахунками коригування не є випадками «самоуправства» деяких територіальних управлінь ДФС. Це варто розцінювати як узгоджену позицію податківців.
Додає впевненості у вищезазначеному висновку достатня кількість судових справ щодо оскарження подібних рішень контролюючих органів, які розглядаються адміністративними судами. Однак для платників податків у цій «бочці дьогтю» є також «ложка меду», оскільки аналіз судових рішень свідчить про те, що суди все ж таки займають позицію платників.
Зокрема, Миколаївський окружний адміністративний суд у рішенні від 06.11.2018 р. у справі №814/1532/18 зазначив: «У ПК України передбачено єдину підставу для формування податкового кредиту, а саме реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Отже, належним чином складена та зареєстрована податкова накладна є єдиною підставою для формування податкового кредиту та не потребує будь-якого іншого підтвердження будь-якими іншими документами, в тому числі первинними». Аналогічні висновки викладені у рішенні Донецького окружного адміністративного суду від 26.10.2018 р. у справі №0540/7692/18‑а, у рішенні Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.10.2018 р. у справі №814/1564/18 та ін.
Звичайно, зарано говорити про сформованість судової практики щодо окресленої проблеми, допоки своє слово не скаже Верховний Суд. Однак вже є судові рішення, які дозволяють сподіватися, що принаймні суди зобов’яжуть контролюючі органи застосовувати норми ПК України саме так, як вони в ньому прописані. В іншому випадку постане запитання щодо того, чи взагалі потрібна процедура блокування податкових накладних та розрахунків коригування, якщо вона не може впоратися з поставленими завданнями.