В даній статті в стислому вигляді спробуємо висвітлити питання фіктивності правочинів в контексті можливості визнання їх такими при здійсненні перевірок податковими органами.
Безсумнівно , що тема визнання правочинів фіктивними (поряд з темою нікчемності та недійсності правочинів) є давнім «улюбленим» способом податкових органів «знайти» підстави для збільшення (донарахування) платникам податків податкових зобов’язань та застосування штрафних санкцій. При цьому працівники контролюючих органів далеко не завжди взагалі розуміють юридичну природу самого поняття «фіктивний правочин» і, тим більше, різницю між фіктивними, недійсними та нікчемними правочинами. На практиці доволі часто мають місце випадки, коли в Актах перевірок податківці, даючи оцінку правочинам, укладеним платниками податків, посилаються на декілька статей Цивільного кодексу та встановлюють, що такі правочини є і нікчемними, фіктивними, і недійсними одночасно (за принципом — хоча б щось одне да підійде). Наслідком «встановлення» таких обставин є висновки про наявність порушень податкового законодавства (заниження/завищення доходів чи витрат, безпідставне формування сум податкового кредиту тощо) та, відповідно, збільшення платнику податкових зобов’язань, нарахування штрафних санкцій згідно прийнятих податкових повідомлень-рішень (надалі за текстом – ППР).
Отримавши Акти перевірок з подібними висновками, а потім і прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення, платнику податків необхідно правильно побудувати стратегію захисту, сформулювати та обґрунтувати свою позицію при оскарженні таких рішень податкових органів. Вважаємо, що для цього важливим є знання та розуміння певних теоретичних аспектів, отже почнемо з теорії.
Частиною 1 статті 202 Цивільного кодексу України (надалі – ЦК України) надано визначення правочину, під яким розуміють дію особи, спрямовану на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.
Загальні вимоги, дотримання яких необхідне для дійсності правочину, визначені ст. 203 ЦК України, до яких належать :
— зміст правочину не може суперечити ЦК України, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам;
— особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності;
— волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі;
— правочин має вчинятись у формі, встановленої законом;
— правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним;
-правочин, що вчиняється батьками (усиновителями), не може суперечити правам та інтересам їхніх малолітніх, неповнолітніх чи непрацездатних дітей.
Згідно ч. 1 ст. 215 ЦК України підставою недійсності правочину є недотримання в момент його вчинення сторонами вказаних вище вимог.
А тепер перейдемо безпосередньо до поняття фіктивного правочину. Відповідно до ст. 234 ЦК України фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином.
Як бачимо, в основу виокремлення та визначення даного виду правочинів покладено недотримання однієї з наведених вище вимог дійсності правочину, а саме вимоги про спрямування правочину на настання правових наслідків, обумовлених в ньому. Таким чином, цілком логічною є норма ч. 2 зазначеної статті про те, що фіктивний правочин визнається судом недійсним.
Виходячи із зазначених вище теоретичних основ, сформована і позиція Верховного суду України, викладена в Постанові Пленуму Верховного Суду України від 06.11.2009р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними»
Так, в п.24 Постанови суд зазначає, що для визнання правочину фіктивним необхідно встановити наявність умислу всіх сторін правочину. Судам необхідно враховувати, що саме по собі невиконання правочину сторонами не означає, що укладено фіктивний правочин. Якщо сторонами не вчинено будь-яких дій на виконання такого правочину, суд ухвалює рішення про визнання правочину недійсним без застосування будь-яких наслідків. У разі якщо на виконання правочину було передано майно, такий правочин не може бути кваліфікований як фіктивний. Слід зазначити, що вказана позиція застосовується судами при вирішенні спорів з податковими органами
Переводячи вказане вище в площину спорів, що виникають з підстав оскарження платниками податків рішень податкових органів, прийнятих з мотивів нібито фіктивності правочинів, слід зупинитись на наступному.
Ні чинне раніше податкове законодавство, ні Податковий кодекс України не містять визначення поняття фіктивного правочину, а отже податківці керуються відповідними положеннями цивільного законодавства, при цьому доволі вільно тлумачать та застосовують його норми. Так, чомусь вони постійно «забувають» про те, що фіктивний правочин може бути визнаний недійсним лише в судовому порядку, а отже, спочатку потрібно звернутись до суду, визнати правочин недійсним з підстав його фіктивності (а це ще потрібно довести), а потім вже приймати рішення про збільшення податкових зобов’язань.
З поняттям фіктивності правочину певним чином пов’язано поняття реальності вчинення господарських операцій.
Згідно визначення, наведеного в ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-XIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
З одногу боку, взаємозв’язок двох понять, вказаних вище, є цілком логічним, оскільки для доведення факту того, що правочин не є фіктивним сторонам, необхідно довести реальність (справжність) господарських операцій, за допомогою вчинення яких реалізуються наміри сторін правочину.
В той же час, позиція судових органів дещо інша і також заслуговує на увагу та має значення при вирішенні справ.
Так, суди, посилаючись на норми податкового законодавства, зазначають, що господарські операції, здійснені на виконання правочинів, є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов’язань, а дотримання норм цивільного чи господарського права не означає автоматично реальності вчинення господарської операції.
Подібна позиція ґрунтується на судовій доктрині, зміст якої полягає в тому, що стан виконання податкових обов’язків визначається виключно дотриманням норм податкового, а не інших галузей законодавства, а, отже, контролюючим органам необхідно відмовитись від застосування цивільно-правових норм як підстави для визначення грошових зобов’язань.
«….В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху та його зв’язку із господарською діяльністю платника податків.
Якщо проводити кореляцію з нормами цивільного права, під час розгляду податкових спорів вирішальне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов’язання, а його фактичне виконання.
З позицій оподаткування не має значення, чи наявний в конкретній господарській операції дефект волевиявлення, який може бути підставою для визнання правочину недійсним. Адже ми аналізуємо не саме собою волевиявлення сторін правочину (дефекти якого є підставою для недійсності правочинів відповідно до статей 234 та 235 ЦКУ), а виключно його наслідки, а також економічний ефект від таких наслідків, незалежно від спрямованості волі особи.
Натомість основною категорією у податкових відносинах є господарська операція, яка і має бути предметом аналізу в податкових спорах» (начальник Відділу забезпечення роботи IV судової палати ВАСУ Поляничко А.О. – http://www.dk.ua/uk/km/143/NSP/).
Сьогодні всім відомий Лист Вищого адміністративного суду України (надалі – ВАСУ) від 02.06.2011 р. №742/11/13-11, яким роз’яснено, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, при цьому визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також в Листі наведено критерії, якими слід керуватися при встановленні наявності чи відсутності фактів здійснення господарських операцій. Тобто в даному Листі знайшла відображення інша судова доктрина, а саме «доктрина реальності господарської діяльності».
З метою встановлення факту реального здійснення господарської операції судам належить з’ясовувати, зокрема, чи дійсно мав місце рух активів у процесі здійснення господарської операції, чи справді актив отриманий від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба встановлювати, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв’язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу у порівнянні із задекларованим. Також у такому разі варто встановлювати технічну можливість виконання господарської операції із урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо). При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Також в зазначеному Листі знайшла відображення ще одна судова доктрина – «доктрина ділової мети». Вона будується на нормах податкового законодавства, які передбачають обов’язковий зв’язок витрат на придбання активів із веденням платником податків господарської діяльності, зокрема нормі підп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, якою визначено, що витратами є – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку.
З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями, а отже, при вирішенні спорів обов’язковим є встановлення зв’язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. При цьому, для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
В самому Листі ВАСУ від 02.06.2011р. безпосередньо не йде мова про фіктивність чи нікчемність правочинів, однак серед тих обставин, які можуть свідчити про відсутність факту здійснення господарської операції, зокрема зазначаються такі як: відсутність зміни активів сторін правочину, фактичне ненастання результатів, що відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції. Тобто мова іде про існування лише зовнішньої оболонки у вигляді оформлених сторонами документів, але без настання реальних наслідків правочину, що по суті відповідає ознакам поняття фіктивного правочину.
На наш погляд, даний Лист ВАСУ можна вважати певним керівництвом по доведенню платниками податків фактичного здійснення господарських операцій, оскільки в ньому досить чітко сформульовані обставини, якими підтверджується реальне здійснення господарських операцій та які суди мають з’ясовувати під час розгляду справ.
Отже, платникам податків доцільно скористатись наведеними в Листі критеріями, щоб підготувати та надати суду максимально повний комплект документів для підтвердження реальності здійснення господарської операції та настання реальних наслідків такої операції, а отже підтвердження дійсності (не фіктивності) правочину.
В той же час зазначений Лист ВАСУ став таким же «керівництвом» або «інструкцією» і для податкових органів, оскільки тепер типовим є явище, коли податкові органи, керуючись вказаним Листом, в Актах перевірки приходять до висновків (часом зовсім необґрунтованим) про неможливість встановлення реальності вчинених платником податків господарських операцій.
Платникам залишається лише дуже ретельно та уважно підходити до оформлення договірних відносин та господарських операцій для того, в такому разі у випадках виникнення спорів з податковими органами підприємства матимуть повну доказову базу та реальні шанси на отримання позитивного рішення.
Хочемо також нагадати, що платникам податків також стане у пригоді Постанова ВАСУ від 14.11.2012р. у справі №К/9991/50772/12 Ключові висновки, які можна зробити зі змісту даної Постанови зводяться до наступного:
— головною підставою вважати правочин нікчемним являється її недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не Актами, які б факти в цьому акті не були відображені. Вказані ж в Акті висновки є суто суб’єктивною думкою державного податкового ревізора-інспектора, оскільки були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку;
— навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в доход держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність;
— одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз’яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових декларація. Посилання податкових органів на частини 1, 5 статті 203, частини 1,2 статті 215, ЦК України в якості обґрунтування недійсності правочинів є безпідставними, так як зазначені норми можуть використовуватися лише при визнанні правочинів недійсними в судовому порядку. Вказані висновки підтверджуються і ст. 20 Податкового кодексу України, відповідно до якої органам державної податкової служби України не надано повноважень щодо визнання тих чи інших угод (правочинів) недійсними та/або нікчемними.
Сподіваємось, що дана стаття буде корисною платникам податків, яким доводиться в судовому порядку захищати свої права при вирішенні спорів з податковими органами.