“Про внесення змін до Податкового кодексу і деяких інших Законів України (про податкову реформу)”.
Перше, на що потрібно звернути увагу, так це на те, що назва законопроекту не відповідає суті слова “реформа”. Адже остання це прогресивне перетворення чогось на краще. Реформа від анг. “re-” та “form” – зміна форми, змісту певного об’єкту, тобто суттєві зміни в механізмі діяльності певного об’єкту реформи. Проте, проаналізувавши запропонований законопроект доходимо до висновку, що зміни суті понять немає, більше того відбувається механічне “об’єднання” обов’язкових платежів, їх “укрупнення” інколи навіть таких, які характеризуються різною суттю елементів податку, що не дозволяє їх об’єднати в один платіж (наприклад, фіксований сільськогосподарський податок та єдиний податок). Загалом варто констатувати, що запропонована редакція Закону збільшить податковий тиск як на населення, так і на бізнес. Крім того, Законопроект не позбавлений й певних “дрібніших” недоліків, які будуть коментовані нами нижче.
Пп. 12.4.4. п. 12.4 ст. 12 ПКУ «До повноважень сільських, селищних, міських рад щодо податків належать: встановлення ставок акцизного податку з реалізованих через роздрібну торговельну мережу пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу в межах, визначених законодавчими актами».
У відповідності до ст. 9 ПКУ акцизний податок належить до загальнодержавних податків. Згідно з п.8.2. ст. 8 ПКУ до загальнодержавних належать податки, що встановлені цим Кодексом і є обов’язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Статтею 12 ПКУ визначено, що сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків. Таким чином, Податковим кодексом встановлено обмеження компетенції сільських, селищних, міських рад щодо податків лише повноваженнями, що стосуються місцевих податків. У той самий час, акцизний податок є загальнодержавним податком, а тому встановлення ставок цього платежу не може бути віднесено до компетенції вищеперерахованих органів.
Пп. 14.1.225 п. 14.1. ст. 14 ПКУ «роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об‘єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
за придбання речей (в тому числі носіїв інформації), в яких втілені, або на яких містяться об‘єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.»
Запропонована нова дефініція «роялті» беззаперечно є більш прогресивною та юридично грамотною ніж попереднє визначення. Так вказаними змінами усунено недоліки попередньої редакції частини першої підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у вигляді перерахування законодавцем принципово різнорідних об’єктів, що не були об’єктами права інтелектуальної власності.
Зокрема, законодавець здійснив заміну в переліку об’єктів права інтелектуальної власності належних понять, та такі, що відповідають суті регульованих правовідносин, зокрема:
— «Патент» (що по своїй правовій природі був правовстановлюючим охоронним документом) на «права, будь-які права, які охороняються патентом»,
— «дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом» ( що самі по собі не являються об’єктами права інтелектуальної власності, а лише права на них потенційно можуть бути зареєстровані й охоронятися в режимі таких об’єктів інтелектуальної власності як промисловий зразок, винахід або корисна модель) на «права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес».
Водночас в частині першій підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України залишено не коректне віднесення до об’єкті права інтелектуальної власності «інших записів на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення», оскільки вони є об’єктами речового права власності.
Позитивною новелою є також уточнення випадків, що не входять до поняття роялті, що де-факто активно підтримувались судовою практикою та відповідає підходам Модельній конвенції ОЄСР, а саме:
— введення концепції «використання кінцевим споживачем», ,
— виведення з під роялті послуг, що постачаються в електронній формі (electronically supplied services ),
«392.2. Контролюючий орган має право призначити та провести документальну перевірку з використанням методу контролю за витратами та доходами, у разі наявності однієї з обставин:
392.2.1. у власності платника податків перебувають активи, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів або майна, використаних для придбання таких активів;
392.2.2. платником податків здійснені витрати, за якими платник податків не має документального підтвердження. джерел походження активів, використаних для здійснення таких витрат;
392.2.3. контролюючим органом виявлено факт недостовірності даних, повідомлених платником податків, щодо джерел походження коштів, майна або інших активів;
392.2.4. наявність у платника податків не задекларованих активів, доходів;
392.2.5. наявність у контролюючого органу інформації щодо перевищення суми понесених витрат у зв’язку з придбанням активів платником податків – фізичною особою, у звітному періоді, над сумою доходів, отриманих таким платником податку у цьому ж звітному періоді, в розмірі що перевищує розмір сорока мінімальних заробітних плат, встановлених законом на 1 січня звітного року.»
Таке формулювання законотворцем підстав для проведення перевірки зумовить ситуацію при якій розбіжність між сумою понесених витрат над сумою доходів; активи або витрати, за якими платник податків не має документального підтвердження джерел походження коштів або майна у розмірі навіть однієї гривні слугує підставною для призначення та проведення документальної перевірки з використанням методу контролю за витратами та доходами. Також варто звернути увагу на те, що не завжди проведення таких перевірок буде відповідати принципу економічності оподаткуванню – обсяг надходжень від сплати податків та зборів до бюджету повинен значно перевищувати витрати на їх адміністрування.
З метою уникнення негативних наслідків необхідно встановити мінімальний вартісний критерій, наявність якого надавав би право контролюючим органам розпочинати перевірку з використанням методу контролю за витратами та доходами.
«392.3. Одночасно з прийняттям рішення про призначення та проведення документальної перевірки платника податків – фізичної особи із застосуванням методу контролю за витратами та доходами, контролюючим органом вживаються заходи відповідно до пункту 94.5 статті 94 цього Кодексу щодо всього наявного у платника податків майна»
Надання податковим органам права одночасного вжиття заходів по адміністративному арешту всього майна платника із проведенням документальної перевірки платника податків – фізичної особи із застосуванням методу контролю за витратами та доходами не є виправданим, оскільки фактично може призвести до значних зловживань з боку податкових органів. Так, через безпідставні перевірки фізичних осіб, можна буде повністю заблокувати можливість вільного розпорядження фізичними особами свого майна.
Встановлення пунктом 392.3 статті 392 ПКУ права контролюючих органів щодо накладення адміністративного арешту на все майна платника податків, без прив’язки до суми потенційних податкових зобов’язань платника податків, не відповідає принципам співрозмірності, оскільки адміністративний арешт майна (у тому числі коштів), як засобу забезпечення виконання платником податків своїх зобов’язань, має похідний характер. А тому, арешт може стосуватися лише того обсягу майна (коштів), яке є необхідним для виконання певних зобов’язань платника податків, зокрема, щодо погашення податкового боргу.
Водночас жоден вид податкових перевірок, що проводиться відносно платників податків юридичних осіб, не передбачає одночасно вжиття заходів по адміністративному арешті, що фактично ставить фізичних осіб у не рівні умови, так покладає на них надмірний тягар, в порівнянні з юридичними особами при здійсненні заходів податкового контролю.
Фактично вказані повноваження податкового органу не лише порушують принцип рівності усіх платників податків перед законом, як прояв податкової дискримінації, але й водночас є грубим порушенням статті 1 Протоколу № 1 Європейської конвенції з прав людини (захист права власності), оскільки не дотримана розумна пропорційність між втручанням у права фізичної особи й інтересами суспільства.
Окрім того, надання вище зазначених повноважень податковим органам щодо арешту майна платника податків, потребує суттєвих доопрацювань і статті 94 ПКУ, зокрема, наприклад, в частині доповнення п. 94.19 ПКУ у якості підстави для скасування адміністративному арешту складення довідки за результатами проведення документальної перевірки з використанням методу контролю за доходами і витратами.
«392.7. При застосуванні методу контролю за витратами та доходами підлягають обчисленню та порівнянню:
а) понесені платником податків у періоді, що перевіряється та у попередніх податкових періодах витрати, самостійно визначені таким платником податків або виявлені контролюючим органом, в тому числі, з урахуванням інформації, отриманої з інших джерел згідно із законодавством;
б) отримані платником податків у періоді, що перевіряється та у попередніх податкових періодах доходи, самостійно задекларовані таким платником податків, з урахуванням чистого оподатковуваного доходу/сукупного чистого доходу, отриманого самозайнятою особою або визначені податковим агентом у розрахунку, в тому числі, з використанням інформації, отриманої контролюючим органом з інших джерел згідно із законодавством»
1.Відповідно до вищевикладеного пункту перевірці підлягають доходи/витрати не лише отриманні/понесені у періоді, що перевіряється, проте й у попередніх періодах. Водночас проект закону не містить чітких обмежень податкових періодів, які можуть бути перевірені, що розширює можливості для контролюючих органів зловживати правом і здійснювати перевірку будь-яких періодів, в тому числі й тих за якими перевірки вже здійснювались (адже обмеження в проекті не встановлені).
При цьому темпоральні обмеження, що встановлені пунктом 392.10 статті 392 ПКУ, які стосуються лише визначення доходів та/або об’єктів оподаткування та/або бази оподаткування, не поширюються на періоди, за які може бути здійсненна перевірка.
2.Згідно із коментованою статтею перевірці підлягають доходи/витрати самостійно визначені таким платником податків або виявлені контролюючим органом, в тому числі, з урахуванням інформації, отриманої “з інших джерел згідно із законодавством”. Таким чином, законодавець встановлює невичерпний перелік джерел отримання інформації.
У відповідності до ст. 16 Закону України “Про інформацію”, податкова інформація – сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб’єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Проте навіть таке визначення не дає чіткої відповіді на перелік джерел дозволених до використання для отримання відомостей про доходи та витрати платника податку. З огляду на те, що інформаційна складова суспільства на даний час досить розвинена, можна припустити, що публікації в засоби масової інформації чи в соціальних мережах можуть бути “джерелом” інформації про витрати/доходи особи. Проте, достовірність таких даних викликає сумнів. Таким чином, інформаційні ресурси можуть бути використанні з метою “тиску” або маніпулювання відомостями про майновий стан особи, адже відповідно до запропонованої редакції п. 392.3. ст. 392 ПКУ одночасно з прийняттям рішення про призначення та проведення документальної перевірки платника податків – фізичної особи із застосуванням методу контролю за витратами та доходами, контролюючим органом вживаються заходи відповідно до пункту 94.5 статті 94 цього Кодексу щодо всього наявного у платника податків майна, тобто – арешт майна.
З.Огляду на вищевикладене вважаємо за необхідне обмежити джерела отримання інформації про доходи/витрати особи, передбачивши, що не можуть використовуватись неофіційні джерела – публікації в ЗМІ, соціальні мережі, непідтверджені заяви інших платників податків.
«392.10. Строки давності при визначенні доходів та/або об’єктів оподаткування та/або бази оподаткування з використанням методу контролю за витратами та доходами застосовуються відповідно до статті 102 цього Кодексу. Для фізичних осіб, що не мають статусу суб’єкта підприємницької діяльності, початком відліку строку давності є дата проведення одноразового декларування громадянами України своїх доходів та майнового стану, згідно з підрозділом 92 Перехідних положень цього Кодексу.»
Абзац другий коментованої статті фактично ставить фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців/юридичних осіб у не рівні та дискримінаційні умови щодо застосування строків давності при визначенні податковим органом грошових зобов’язань .
Окрім того дане положення, надасть право податковим органам здійснювати донарахування щодо доходів фізичних осіб, по яким вже фактично минули строки давності згідно п. 102.1 ст. 102 ПКУ.
«51.1. Платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов’язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку, суми отриманої оплати за послуги, які є підставою для отримання податкової знижки відповідно до ст. 166 цього Кодексу, суми реалізованих фізичним особам товарів (робіт, послуг) вартість неподільної одиниці яких перевищує 10 мінімальних заробітних плат, встановлених станом на 1 січня звітного року, до контролюючого органу за основним місцем обліку.»
Запровадження нового виду звітності про продаж на користь фізичних осіб товарів (робіт, послуг), вартість яких понад 10 мінімальних заробітних плат за не подільну одиницю не лише не узгоджується із заявами уряду про скорочення обсягу звітності для юридичних осіб, але й водночас покладе на них додаткові витрати щодо збирання та обробки інформації про своїх покупців.
Окрім того встановлення у якості грошового критерію суми 10 мінімальних заробітних плат за неподільну одиницю, не є виправданим, оскільки буде охоплювати занадто широке коло товарів, робіт та послуг. Фактично ці вимоги призведуть до збільшення рівня тіньової економіки, так як юридичним особам буде дешевше платити штрафи за не подавання відповідної звітності, ніж дотримуватись вимог закону в цій частині.
Не заперечуючи ідею необхідності контролю за витратами фізичних осіб, вважаємо, що вказаний вид звітності має вводитись поступово (поетапно), оскільки на практиці до обробки такого масиву інформації можуть виявитись не готовими не лише платники податків, але й самі контролюючі органи.
Викликає певні зауваження використання законодавцем терміну «вартість неподільної одиниці», оскільки такий вимірник є прийнятним лише щодо речей. Водночас, у тих випадках, коли мова йде про послуги або роботи коректніше у вигляді грошового вимірника використовувати «договірну вартість».
«51.2. У визначених цим Кодексом випадках розрахунки подаються в електронному вигляді».
Відповідно до п. 15.1 ст. 15 ПКУ платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом
Пункт 51.1 статті 51 ПКУ при визначені суб’єкта звітування використовує конструкцію «Платники податків, в тому числі податкові агенти», обсяг поняття якого фактично не обмежується суб’єктами господарювання.
Таким чином передбачений п. 51.1 ст. 51 ПКУ обов’язок по звітуванню про продаж відповідних товарів (робіт, послуг), покладається і на фізичних осіб, що є не суб’єктами господарювання.
Водночас виконання вимог п. 51.2 ст. 51 ПКУ, вимагатиме від них попереднього придбання відповідного програмного забезпечення та електронно-цифрового підпису.
«57.1. ….
Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, та платників податків, у яких чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності, за останній річний звітний період не перевищує 20 мільйонів гривень) щомісяця, протягом дванадцятимісячного періоду, сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду. Сума щомісячних авансових внесків обчислюється у розмірі не менше 1/12 нарахованої суми податку на прибуток підприємств за попередній звітний (податковий) рік, зменшеної на суму сплачених авансових внесків з цього податку при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобов’язання з цього податку, без подання податкової декларації.
При цьому дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається з червня поточного звітного (податкового) року по травень наступного звітного (податкового) року включно.
Платники податку, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році та не сплачують авансового внеску.
У разі якщо платник податку за підсумками звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, такий платник податку не здійснює сплату щомісячних авансових внесків у наступному дванадцятимісячному періоді для сплати таких внесків.
У складі річної податкової декларації платником податку подається розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступний дванадцятимісячний період. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань.
Податкова декларація, в тому числі розрахунок щомісячних авансових внесків, за базовий звітний (податковий) рік подаються до 1 червня року наступного за звітним (податковим) роком.»
Позитивним моментом запропонованих змін є підвищення розміру фінансового критерію для сплати авансових внесків, у порівняні з поточною редакцією п. 57.1 ст. 57 ПКУ.
Водночас негативним моментом є скасування права платника податків щодо переходу на сплату податку за результатами квартальної звітності у випадку відсутності в нього в першому звітному кварталі доходу чи отримання збитків, та як такі зміни не лише призведуть до вилучення обігових коштів платників податків, але й будуть спричиняти синергетичне погіршення показників платоспроможності тих платників податків, що опиняться у фінансовій скруті (наприклад, в наслідок різкого погіршення загально ринкових показників товарообороту).
«73.3 Платники податків та інші суб’єкти інформаційних відносин зобов’язані подавати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом одного місяця, а для проведення зустрічних звірок протягом 10 робочих днів, з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов’язку надавати відповідь на такий запит.»
У відповідності до п. 6 Постанови Кабінету Міністрів України
від 27 грудня 2010 р. N 1232 «Про затвердження Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок» у разі отримання від суб’єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження (протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження суб’єкту господарювання запиту) орган державної податкової служби проводить зустрічну звірку. З врахуванням того, що для суб’єкта господарювання зазвичай потрібно надати на запит контролюючого органу велику кількість інформації, то запропоновані 10 днів, вважаємо необґрунтованим строком для підготовки документів. Тому, пропонуємо залишити місячний строк для надання інформації на запит контролюючих органів. В іншому разі, надати право платникам податків та іншим суб’єктам інформаційних відносин повідомляти контролюючі органи про продовження строку для підготовки всієї запитуваної інформації строком до одного місяця.
«140.5 Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується
140.5.4. на суму процентів, нарахованих за будь-якими кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь інституту спільного інвестування»
Коментована норма потребує доопрацювання в частині уточнення поняття «Боргові зобов’язання»
На практиці, з метою тлумачення вказаного поняття податковими органами може застосовуватись підхід пункту 140.1. статті 140 ПКУ у редакції законопроекту, де під борговими зобов’язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
У зв’язку з вище вказаним, вони можуть наполягати на позиції, що до поняття «проценти за борговими зобов’язаннями» повинні включатись і проценти за облігаціями.
Як наслідок, платникам податків буде не вигідно ситуація, коли власниками їх облігацій стає інститут спільного інвестування, оскільки по-суті вартість залученого капіталу від ІСІ буде апріорі більша ніж від інших фінансових інституцій.
Тобто створюються не конкурентні дискримінаційні умови.
«140.5.6. на суму 50 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у підпунктах 140.5.4 та 140.5.7 цього пункту та операцій, які визнані контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у:
пов’язаних осіб – резидентів, які не є платниками податку на прибуток;
неприбуткових установ та організацій, крім бюджетних установ;
нерезидентів (в тому числі нерезидентів – пов’язаних осіб) що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.»
Вказані обмеження жодним чином не враховують можливої відповідності договірної вартості товарів/робіт, послуг, що були придбані в таких контрагентів, ринковій вартості.
Окрім того обмеження, що стосуються нерезидентів, стосуються не лише офшорів, але і європейських країн, що належать до низько податкових юрисдикцій (наприклад, Кіпр).
Оскільки українським компаніям будуть не вигідні контракти з контрагентами з таких юрисдикцій, при умові що операції не підпадають під контрольовані операції, вони цілком вірогідно можуть відмовлятись від таких контрактів.
В результаті створюються дискримінаційні умови.
“165.1. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:
165.1.46. сума коштів, отриманих як виграш, приз у державну грошову лотерею в розмірі, що не перевищує розмір мінімальної заробітної плати, розмір якої встановлено законом на 1 січня податкового (звітного) року”
Зменшення розміру неоподатковуваного доходу, отриманих як виграш, приз у державну грошову лотерею з 50 мінімальних заробітних плат, розмір якої встановлюється законом, до однієї мінімальної заробітної плати зменшить кількість каналів виплати виграшів, оскільки оператор державної грошової лотереї, як податковий агент, не зможе здійснювати такі виплати через розповсюджувачів або термінали самообслуговування, що в кінцевому випадку призведе до зменшення загальної кількості гравців в державні лотереї. Як наслідок втрати понесуть не лише оператори державних лотерей, але й Державний бюджет України у вигляді не доотриманої суми податкових надходжень.
Як спосіб вирішення цієї проблеми, вважаємо за доцільне передбачити звітність операторів стосовно загальної суми виплачених доходів у вигляді виграшів та призів у державну лотерею за звітний період, без персоніфікації кожного окремого гравця, що дозволить також забезпечити зменшення державних витрат на обробку вказаної звітності.
“167.5. Ставки податку до пасивних доходів встановлюються у відсотках бази оподаткування у таких розмірах:
167.5.1. для пасивних доходів (крім зазначених у підпункті 167.5.2 цього пункту) незалежно від країни походження:
15 відсотків — для доходів, загальна сума яких за звітний податковий рік не перевищує 500000 гривень;
20 відсотків — для доходів, загальна сума яких за звітний податковий рік перевищує 500000 гривень, але не перевищує 1000000 гривень, у частині такого перевищення;
25 відсотків — для доходів, загальна сума яких за звітний податковий рік перевищує 1000000 гривень, у частині такого перевищення;
167.5.2. 5 відсотків – для доходів у вигляді дивідендів:
167.5.3. У цьому розділі термін “пасивні доходи” означає такі доходи:
проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок;
проценти на вклад (депозит) у кредитних спілках;
інші проценти (у тому числі дисконтні доходи);
процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;
плата (відсотки), що розподіляється відповідно до пайових членських внесків членів кредитної спілки;
дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону, включаючи дохід, що виплачується (нараховується) емітентом у результаті викупу (погашення) цінних паперів інституту спільного інвестування, який визначається як різниця між сумою, отриманою від викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, як компенсація їх вартості;
дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону;
відсотки (дисконт), отриманий власником облігації від їх емітента відповідно до закону;
дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, отриманий платником податку у результаті викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів;
інвестиційний прибуток, включаючи прибуток від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти;
роялті;
дивіденди.”
Проектом Закону встановлено нові ставки податку для пасивних доходів 15%, 20% та 25% в залежності від розміру доходу. Проте, дане нововведення не містить фінансового обґрунтування запровадження саме такої прогресивної шкали оподаткування. З огляду на те, що запропоновані ставки значно перевищують попередні, необхідно надати економічне обґрунтування доцільності таких змін.
Крім того, вважаємо за доцільне визначення «пасивних доходів» для розділу IV передбачити у статті 14 ПКУ, так як воно розширює вже існуюче в п.14.1.268 ПКУ. Також термін «пасивні доходи» зустрічаються й в інших статтях ПКУ (наприклад, відповідно до п. 164.2.8. ст. 164 ПКУ включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу), проте тлумачення терміну міститься в статті 167 ПКУ «Ставка податку». З огляду на необхідність визначення вживаних в податковому законодавстві термінів у статті 14 ПКУ пропонуємо тлумачення терміну “пасивні доходи” перенести із статті 167 ПКУ до загальної статті 14 ПКУ.
“167.3. Ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної абзацом першим пункту 167.1 цієї статті, бази оподаткування щодо доходів, нарахованих як виграш чи приз (крім виграшу у державній та недержавній грошовій лотереї та виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) на користь резидентів або нерезидентів, щодо доходів визначених за методом контролю за витратами та доходами платника податків. Як виняток з абзацу першого цього пункту грошові виграші у спортивних змаганнях (крім винагород спортсменам – чемпіонам України, призерам спортивних змагань міжнародного рівня, у тому числі спортсменам-інвалідам, визначених у підпункті “б” підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу) оподатковуються за ставкою, визначеною у пункті 167.1 цієї статті.
Аналізуючи дану норму, незрозуміла мотивація встановлення подвійної ставки податку на доходи фізичних осіб для доходів визначених за методом контролю за витратами та доходами платника податків (30% або 34%).
Безперечно, встановлення подвійного розміру податку на доходи фізичних осіб не є новелою, однак подвійна ставка для доходу нарахованого як виграш чи приз (крім виграшу у державній та недержавній грошовій лотереї та виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) на користь резидентів або нерезидентів передбачає не лише фіскальну функцію, проте певною мірою і регулюючу.
Проте, сума грошового зобов’язання платника податків, які визначені за методом контролю за витратами та доходами платника податків є іншим видом доходу порівняно із виграшем чи призом. Фактично сума прихованих платником податків грошових зобов’язань перед бюджетом.
Відповідно до п.392.5. ст. 392 ПКУ (за проектом) визначені із застосуванням методу контролю за витратами та доходами, доходи та/або база оподаткування платника податків використовуються контролюючими органами для проведення розрахунку податкового зобов’язання та/або коригування окремих показників податкової звітності. Згідно з пп. 392.6 ст. 392 ПКУ метод контролю за витратами та доходами платника податків базується на результатах порівняння показників фактично отриманих доходів та понесених витрат таким платником податків. У випадку проведення документальної перевірки з використанням методу контролю за витратами та доходами та встановлення факту перевищення витрат над доходами контролюючий орган визначає оподатковуваний дохід (базу оподаткування) платника податків. Оподатковуваний дохід (база оподаткування) платника податків за звітний період збільшується на суму перевищення витрат платника податків, понесених у зв’язку з придбанням активів у звітному періоді, над сумою доходів, отриманих таким платником податку у цьому та попередніх звітних періодах (з урахуванням активів задекларованих під час проведення одноразового декларування доходів, майна та фінансового стану фізичних осіб), що відображається у відповідному акті перевірки і оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 167.3 статті 167 цього Кодексу.
За результатами проведення документальної перевірки з використанням методу контролю за доходами і витратами складається акт (довідка) у порядку, встановленому ст. 86 ПКУ. За результатами перевірки контролюючий орган надсилає платнику податків повідомлення-рішення про донараховану суму податкового зобов’язання на суму перевищення понесених витрат в зв’язку з придбанням активів платником податків, у звітному періоді, над сумою доходів.
Таким чином, контролюючий орган проводить перевірку, за результатами проведеної документальної перевірки у випадку виявлення порушень складає акт та надсилає платнику податків повідомлення-рішення про донараховану суму податкового зобов’язання.
Процедура схожа із звичайною податкового перевіркою юридичної особи та її наслідками. Проте, встановлення законопроектом подвійного розміру ставки податку на доходи фізичних осіб при такому виді донарахувань ставить фізичних осіб у нерівні дискримінаційні умови у порівнянні з юридичними особами, адже аналогічні донарахування для останніх не передбачають застосування підвищеної ставки податку на прибуток.
З огляду на вищевикладене, пропонуємо встановити загальну ставку ПДФО щодо доходів визначених за методом контролю за витратами та доходами платника податків, а відповідальність осіб за невиконання вимог ПКУ щодо документального підтвердження джерел походження коштів або майна, використаних для придбання таких активів/для здійснення витрат передбачити в главі 11 ПКУ.
“176.3. Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів або отримують оплату за послуги, які є підставою для отримання податкової знижки відповідно до статті 166 цього Кодексу або реалізують громадянам товари (роботи, послуги) вартість неподільної одиниці яких перевищує 10 мінімальних заробітних плат, встановленої станом на 1 січня звітного року, зобов’язані:
подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, суми утриманого з них податку, а також сум отриманих за товари (роботи, послуги) до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку або отримання оплати за товари (роботи, послуги) протягом звітного (податкового) кварталу. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається…”
Отримання особою податкової знижки, у відповідності до статті 166 ПКУ, є її правом, а не обов’язком. Особа яка отримає оплату за послуги, які є підставою для отримання податкової знижки наперед не знає чи буде особа, якій надано послуги користуватись своїм правом на податкову знижку, адже підстави для нарахування податкової знижки із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку в річній податковій декларації, яка подається по 31 грудня включно наступного за звітним податкового року. Виділення «особи, які отримують оплату за послуги, які є підставою для отримання податкової знижки» як окремого суб’єкта для подання податкового розрахунку ускладнить роботу таких суб’єктів щодо ведення необхідної документації та подання розрахунків.
Стаття 266. Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки
«266.3.1. Базою оподаткування є загальна площа об’єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.»
Запропоновані зміни включили до складу об’єктів податку на нерухомість також не житлову комерційну нерухомість, що беззаперечно є прогресивним та приводять ідеологію адміністрування такого податку до світових аналогів . Водночас база оподаткування продовжує визначатись із загальної площі об’єктів, а не їх ринкової вартості. Такий підхід не раз піддавався критиці, оскільки не відповідає принципам соціальної справедливості та нейтральності оподаткування.
___________________________________________________________________
«266.5.1 Ставки податку для об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради в залежності від місця розташування (зональності) та категорії таких об’єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 2 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 кв. метр бази оподаткування»
Безперечно диференціація законодавцем ставок залежно від місця розташування (зональності) та категорії таких об’єктів нерухомості є прогресивним підходом, та по-суті є спробою розподілу податкового тягаря залежно від характеристик об’єкта оподаткування. Водночас дана норма, на нашу думку, має передбачати вказівку на уніфіковану методику визначення місцевими органами ставок податку, в межах якої на рівень податкового навантаження має впливати ринкова вартість об’єкту нерухомості.
266.4. Пільги із сплати податку
266.4.1. Міські, селищні та сільські ради можуть встановлювати додаткові пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об’єктів житлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних осіб або релігійних організацій України, статути (положення) яких зареєстровані у встановленому законом порядку, та використовуються для забезпечення діяльності, передбаченої такими статутами (положеннями).
Органи місцевого самоврядування до 1 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням об’єкта житлової нерухомості відомості стосовно пільг, наданих ними відповідно до абзацу першого цього підпункту.
Відповідно до п. 12.3. ст. 12 ПКУ (проекту) сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків. Згідно з пп. 12.3.2. п. 12.3 ст. 12 ПКУ при прийнятті рішення про встановлення місцевих податків обов’язково визначаються об’єкт оподаткування, платник податків, розмір ставки, податковий період та інші обов’язкові елементи, визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановлених розділом XII цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору (термін “збір” в такі редакції вже недоречний з огляду на те, що місцевих зборів в законопроекті не передбачено). У відповідності до п. 7.2. ст.7 ПКУ під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування, тобто пільга не є обов’язковим елементом податку. Таким чином, сільські, селищні, міські ради мають право не встановлювати пільг із сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки відіграє соціальну роль, з огляду на те, що такий платіж дає можливість збільшити бюджетні надходження за рахунок в першу чергу заможних верств населення (світовий досвід). Існуючі норми ПКУ щодо пільги із сплати даного податку передбачають, що база оподаткування об’єкта/об’єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності фізичної особи – платника податку, зменшується: а) для квартири/квартир незалежно від їх кількості – на 120 кв. метрів; б) для житлового будинку/будинків незалежно від їх кількості – на 250 кв. метрів. Таким чином, на незаможні верстви населення не покладається тягар із сплати податку. В Україні більшість населення живе нижче середнього рівня матеріального забезпечення, тому, у разі прийняття запропонованих змін, основний тягар все ж таки відчують саме незабезпечені верстви громадяни, які володіють невеликими площами житлової нерухомості. Крім того, Урядом не надано економічне обґрунтування рішення про фактичну відміну соціальних пільг з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
З огляду на вищевикладене, вважаємо що такі пропозиції КМУ повинні мати як фінансове обґрунтування, так і відповідати рівню життя більшості населення країни, адже податок на нерухому майно, відмінне від земельної ділянки виконує не лише фіскальну, проте й регулюючу функцію податку.
«Глава 1. Спрощена система оподаткування, обліку та звітності»
Об’єднання в межах спрощеної системи оподаткування єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку має лише механічний характер, але є неприйнятним, оскільки такі платежі мають різну змістовному наповненість елементів податку, а саме критерії для визначення суб’єктів податку, об’єкти та відповідно базу оподаткування.
Як наслідок, запропонований підхід не передбачає еволюційного перегляду концепції спрощеної системи оподаткування, але пропонує лише формальне поєднання двох податкових платежів.
Підрозділ 92. Особливості одноразового декларування коштів, майна та валютних цінностей.
«п. 1 суб’єкти одноразового декларування – фізичні особи – резиденти, які відповідно до цього Кодексу є платниками податків та зборів»
Таким чином, громадяни України, що на період разового декларування доходів, являються не резидентами України, будуть позбавлені права на таке пільгове декларування.
«5. Термін здійснення разового декларування розпочинається з 1 січня 2015 року і закінчується 31 жовтня 2015 року ».
Враховуючи, що контролюючі органи набувають повноважень по проведенню документальної перевірки платника податків – фізичної особи із застосуванням методу контролю за витратами та доходами, з моменту набуття чинності статті 392 ПКУ (згідно п. 1 розділу ІІ «Прикінцевих положень» законопроекту — з 01.01.2015р.), фактично відповідна перевірка може бути здійснена щодо платників податків і протягом терміну разового декларування .
Вирішенням вказаних суперечностей може бути: або доповнення п. 5 підрозд. 9-2 положеннями про мораторій на проведення контролюючими органами документальної перевірки платника податків – фізичної особи із застосуванням методу контролю за витратами та доходами, в період здійснення разового декларування, або встановлення спеціального порядку набування чинності статті 39-2 ПКУ (з 01.11.2015р.).
Окрім того, вказана норма не передбачає можливостей поновлення відповідних строків декларування, у випадку, якщо фізична особа з об’єктивних причин не могла скористатись таким правом (наприклад, перебування в місцях позбавлення волі, тощо). При цьому пунктом 2 вказаного підрозділу не передбачено право подання відповідної декларації за допомогою представника платника податків.