В першу чергу необхідно почати розгляд даного питання з аналізу норм Модельної податкової Конвенції на доходи та капітал ОЕСР (далі – Модельної Конвенції) та офіційних коментарів до цієї Конвенції. Коментарі до модельної конвенції покликані мінімізувати можливі розбіжності при виконанні державами двосторонніх податкових договорів, що базуються на нормах Модельної конвенції. Треба зауважити, що вплив Модельної Конвенції та офіційних коментарів виходить далеко за межі держав-членів ОЕСР.
Щодо юридичного статусу Модельної Конвенції в Україні, то вона застосовується в обов’язковому порядку у випадку, коли сторони взаємодіють на основі міжнародних домовленостей про усунення подвійного оподаткування. Така позиція сформульована практикою адміністративних судів.
До прикладу, якщо сторони в своїй діяльності керуються нормами Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, то вони керуються відповідно і нормами Модельної Конвенції[1].
Тобто, не зважаючи на те, що Україна не є членом ОЕСР, існують випадки, коли Модельна Конвенція має обов’язкову юридичну силу.
Що ж до можливості застосування коментарів до Модельної Конвенції, то необхідно в першу чергу звернутись до Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року. Знову ж таки в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду міста Києва від 15.05.2014 року зазначено, що згідно п. 3 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення. Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Враховуючи викладене, відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР (далі – Коментар) повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядами України та Польщі, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР.[2]
Тобто при застосуванні міждержавних конвенцій, які укладені на основі норм Модельної конвенції застосовуються також і Коментар до Модельної конвенції.
Отже, відповідно до норм Модельної Конвенції та Коментаря до Модельної Конвенції передбачено наступне регулювання платежів, здійснюваних в результаті передачі програмного забезпечення / прав на програмне забезпечення (далі – ПЗ):
В п.12.2 коментаря[3] до Модельної конвенції зазначено, що характер платежів, сплачених / отриманих в результаті транзакції щодо передачі ПЗ залежить від природи прав, які правонабувач набуває за конкретним договором.
Законодавство більшості країни ОЕСР, як і України, розрізняє ПЗ як програму, в якій втілено права інтелектуальної власності і як носій на якому записана програма.
Складність розмежування роялті та інших платежів, які сплачуються за передачу прав на програмне забезпечення / надання послуг щодо надання програмного забезпечення ускладнюється легкістю відтворення ПЗ та тим, що придбання програмного забезпечення часто тягне за собою виготовлення копій такого ПЗ набувачем з метою забезпечення належної роботи ПЗ.
Важливо:
1.Платежі за набуття деяких авторських прав (без повного відчуження авторських прав) будуть вважатися роялті, якщо винагорода сплачуватимется за надання прав на використання програми таким чином, що без такої ліцензії це використання є порушенням авторських прав.
Приклади таких договорів включають в себе ліцензії щодо відтворення та розповсюдження для публіки програмного забезпечення, яке містить програму, що охороняється авторським правом, або щодо модифікації та публічного розповсюдження програм. За таких обставин, платежі здійснюються за право на використання авторських прав в програмі (використання прав, які б інакше були виключною прерогативою власника авторських прав).
2.В інших типах транзакцій придбані права відносно авторських прав обмежені правами, які необхідні, щоб користувач мав можливість працювати з програмою, наприклад, коли одержувачу надається обмежене право відтворювати програму. Права, які передаються в цих випадках, є нерозривно пов’язаними з природою комп’ютерних програм. Вони дозволяють користувачеві копіювати програму, наприклад, на жорсткий диск комп’ютера користувача або для архівних цілей.
Навіть якщо права на копіювання ПЗ передбачають більше, ніж можливість для ефективної роботи користувача з програмою, не повинні прийматися до уваги при аналізі характеру угоди для цілей оподаткування. Платежі в цих видах будуть розглядатися як комерційний дохід у відповідності зі Статтею 7 Модельної конвенції.
Позиція сформульована в коментарі до МК зводиться до того, що платежі за ліцензійними договорами на програмне забезпечення з кінцевими користувачами (EndUserLicenses) у різних країнах не є роялті.
Модельна конвенція застосовується майже у всіх країнах ЄС, США, Австралії та в зарубіжній аналітиці цитується коментар до даної Конвенції.
Судова практика в Україні:
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2011 р. № 2а-4537/11/1370 визначено, що роялті за своєю правовою природою є винагородою за отримання права користування авторськими правами на той чи інший об’єкт. Якщо предметом договору не було надання права користування авторськими правами, а визначено, що в обмін на проведення Замовником оплати за право використовувати програмне забезпечення у своїй господарській діяльності, Виконавець надав йому доступ до цього програмного забезпечення через власний Інтернет-ресурс і зобов’язався забезпечувати підтримку і сервісне обслуговування такого програмного забезпечення, то даний договір не можна вважати договором, за яким передаються авторські права, а отже і договором, за яким сплачуватиметься роялті.[4]
В рішенні суду цитується статті з переліком авторських прав на використання твору: «опублікування (випуск у світ), відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі, переклад, переробка, адаптація, аранжування та інші подібні зміни, включення складовою частиною до збірників, баз даних, антологій, енциклопедій тощо, публічне виконання, продаж, передання в найм (оренду) тощо, імпорт його примірників, примірників його перекладів, переробок тощо. Використанням твору є також інші дії, встановлені законом», і підсумовуються, що саме за умови передачі окремих з таких прав за договором можна вести мову, що сплачується роялті, а не плата за отримані послуги.
В цьому ж рішенні суду наголошується, що не можна ототожнювати використання твору із користуванням примірником твору з метою отримання його корисних властивостей. Застосування примірника комп’ютерної програми за її прямим призначенням, з метою отримання її корисних властивостей, не слід вважати використанням твору в контексті реалізації майнових авторських прав. Таке використання є експлуатацією правомірно набутого примірника комп’ютерної програми.
Про нетотожність понять «користування примірником комп’ютерної програми» та передачу авторських прав на використання комп’ютерної програми свідчать також положення статті 24 Закону України «Про авторське право та суміжні права», що закріплює право власника примірника комп’ютерної програми на її вільне копіювання, модифікацію і декомпіляцію.
Така позиція кореспондується з Коментарем до Модельної Конвенції.
З рішення суду: «На додаток, у статті 19 «Авторське право» Договору наголошується, що Виконавець залишається «абсолютним власником» Програмного забезпечення, всі права інтелектуальної власності на це програмне забезпечення (включаючи авторське право) після підписання Договору залишаються за ним, а отже, жодне із них не передається Замовнику.»
Отже, підсумовуючи НЕ буде вважатися роялті плата за користування примірником програми, який Замовник (Ліцензіат) може використовувати лише шляхом отримання корисних властивостей такого об’єкта, а усі авторські права залишилися у Виконавця (Ліцензіара).
Аналогічної позиції щодо розмежування плати за передачу ПЗ та плати за передачу прав на ПЗ притримуються і суди вищих інстанцій України[5].
У випадку, якщо суди досліджують природу плати, яка сплачується за користування ПЗ, то вони приходять до висновку, що дана плата не є роялті.
Так, Вищий адміністративний суд України у Постанові від 7.11.2012р. у судовій справі № К/9991/44625/12[6] проаналізував також визначення «роялті» і вказав, що платежі не є роялті, якщо договір не передбачає користування позивачем будь-яким авторським правом або отримання позивачем права на користування будь-яким авторським правом».
У випадку, якщо суди досліджують природу плати, яка сплачується за користування ПЗ, то вони приходять до висновку, що дана плата не є роялті.
Міжнародна судова практика:
Європейська судова практика та практика США спирається на норми, закріплені в Модельній конвенції та позиції, сформульовані в Коментарі до Модельної Конвенції, тому доцільно розглянути практику країн, яка знаходиться поза межами правового поля, окресленого Модельною Конвенцією.
Широкого розповсюдження та визнання набуває практика визнання платежів, здійснюваних кінцевими користувачами програмного забезпечення, платежами за користування об’єктом авторського права, а не інтегрованими в об’єкт авторського права правами.[7]
Показовими в цьому розумінні є наступні справи:
- Motorola inc. v. Dy. CIT [2005] 95 ITD (Delhi)
- Sonata Information Technologies International LTD. v. Addl. CIT [2006]
- DDIT v. Alcatel USA International Marketing Inc. (2009)[8]
- Revenue and relying on CIT v. Synopsis International Ltd and Samsung Electronics[9]
- DIT v. Infrasoft Ltd. (ITA No. 1034/2009)[10]
Розглянемо правову позицію, сформовану індійськими судами на прикладі рішення Високого суду Делі, ухваленого 22 листопада 2013 року у справі DIT v. Infrasoft Ltd.
Високий суд дійшов до висновку, що в даних правовідносинах не мала місце ані передача авторських прав на програмне забезпечення, ані користування авторськими правами на ПЗ. За договором було передано право на використання об’єкта, охоронюваного авторським правом – ПЗ. Високий суд постановив, що кошти, отримані за ліцензійними договорами відповідно до податкового договору між США та Індіє, не є роялті.
Infrasoft Ltd є міжнародною компанією, яка займається розробкою та виробництвом програмного забезпечення. Infrasoft Ltd відкрила в Індії філію, яка займається імпортом ПЗ у формі дискет або компакт-дисків в залежності від потреб клієнтів. Філія бере на себе відповідальність з оновлення та підтримки ПЗ. При передачі ПЗ за ліцензійними договорами, індійська філія надавала послуги з встановлення ПЗ та з приводу навчання.
Податкові органи Індії визначили платежі, отримані за ліцензійними договорами як роялті.
Однак Трибунал (суд першої інстанції) визначив, що кошти отримані платником податків (Infrasoft Ltd) не є роялті, дане рішення ґрунтувалось на рішення у справах Motorola Inc. та Samsung Electronics Co. Ltd. В зв’язку з ухваленням даного рішення, податкові органи звернулися до Високого суду Делі з апеляційною скаргою.
Високий суд Делі відзначив, що у відповідності з ліцензійним договором ліцензія є невиключною та невідчужуваною і ПЗ повинно бути використане у відповідності з ліцензійним договором. Ліцензією дозволено виготовити лише одну копію ПЗ в цілях резервного копіювання, також ліцензійним договором передбачалося, що всі виключні авторські права зберігаються за Infrasoft. Було відзначено, що невиключною, невідчужуваною ліцензією дозволено використання твору, охоронюваного авторським правом. Якщо мета договору полягала в обмеженні використання ПЗ, охоронюваного авторським правом, для внутрішніх потреб бізнесу, то юридично не коректно стверджувати, що були передані авторські права на ПЗ.
Авторські права не залежать і не пов’язані з юридичною долею матеріального об’єкта твору, охоронюваного авторським правом, тому необхідно розмежовувати авторські права та матеріальний об’єкт, охоронюваний авторським правом. Високий суд Делі з посиланням на рішення суду касаційної інстанції у справі Tata Consultancy Services v. State of Andhra Pradesh [2004] 271 ITR 401: ПЗ є об’єктом авторського права і може бути записано на матеріальному носії. ПЗ складатися з команд, які дозволяють комп’ютеру виконувати певні визначені задачі. З моменту, коли зроблено копії ПЗ для продажу, дані копії ПЗ не уособлюють собою авторські права, а стають товарами. Доходи від продажі таких товарів підлягають оподаткуванню як доходи від продажі.
В п. 27 та п.82 рішення суду зазначається, що немає неважливо в якій матеріальній формі, втілена інтелектуальна власність: книга, полотно, комп’ютерний диск, касета, адже це все є товарами на ринку. Немає різниці між продажем музики, фільмів на дисках та продажем ПЗ.
Високий суд Делі також посилається на рішення Високого суду Карнатаки у справі Samsung Electronicsи Co. Ltd, який постановив, що ліцензія дозволяє Ліцензіату завантажувати на комп’ютер і зберігати на ньому ПЗ, таким чином використовуючи охоронюваний авторським правом об’єкт для внутрішніх бізнес-цілей. Отже, платежі за користування даного об’єкту не є роялті.
В цілому, позиція Високого суду Делі ґрунтується:
1)Треба розрізняти ПЗ як об’єкт авторського права та права на програмне забезпечення
плата за ПЗ через те, що воно використовується для внутрішніх потреб бізнесу, не є роялті;
2)Право завантажувати та встановлювати комп’ютерну програму тільки для внутрішніх потреб компанії (бізнесу) не можна вважатися роялті.
Ряд прав, які втілені в ПЗ та ті що пов’язані з ПЗ все ж передаються за ліцензією. Проте передача таких прав покликана забезпечити використання захищеного авторським правом ПЗ та не допустити порушення прав Ліцензіара. Плата за передачу невиключної і невідчужуваної ліцензії, що дозволяє використання захищеного авторським правом твору не може трактуватися як роялті.»
3)Спосіб отримання ПЗ для кваліфікації платежу значення не має.
4)Копії ПЗ є товарами.
Протилежна позиція ґрунтувалася на тому, що: використання ПЗ без користування авторськими правами, які влаштовані в ПЗ, неможливе; передача за ліцензією ПЗ включає в себе також і передачу авторських прав на ПЗ та прав на користування інтелектуальною власністю, яка втілена в ПЗ.
Дана теза не співвідноситься з тим, що авторським правом охороняється форма твору, а не його зміст (тобто аргумент щодо втілення прав ІВ в ПЗ не братиметься до уваги )
Право Сінгапура
В інструкції[11], підготовленій податковими органами Сінгапуру, сформульований наступний правовий підхід: характер оплати (кваліфікація платежу) залежить від характеру переданих прав, тобто необхідно розмежовувати передачу авторських прав на об’єкт авторського права та передачу об’єкта, захищеного авторським правом.
Авторські права вважаються переданими за договором, якщо Платник (Ліцензіат) набуває за договором право використовувати авторські права в комерційних цілях. Комерційним використанням за інструкцією вважається:
- відтворювати, змінювати або адаптувати і поширювати програмне забезпечення;
- створювати похідні роботи, що базуються ПЗ.
Вважається, що за договором передане ПЗ, якщо об’єм переданих разом з ПЗ прав, обмежений використання ПЗ в особистих цілях або для використання в бізнес-операціях.
Передача права робити копії ПЗ не означає передачу авторських прав.
Плата за програмне забезпечення.
Дистриб’ютором (без права відтворення копій програмного забезпечення).
Дистриб’ютор отримує право на розповсюдження ПЗ, однак не набуває права на відтворення копій ПЗ. Як правило ПЗ підтримується на сервері, який управляється програмним забезпеченням або власником авторських прав. Коли дистриб’ютор здійснює продаж ПЗ, він надає клієнту «ключ» доступу до завантаження ПЗ безпосередньо з сервера. Дистриб’ютор не вправі здійснювати комерційне користування авторськими правами на ПЗ. Відповідно, платежі, виплачувані дистриб’ютором власнику авторських прав вважаються доходом від підприємницької діяльності, який отримується останнім.
Дистриб’ютор (з правом використання ПЗ)
Доступ до ПЗ може надаватися через сервер дистриб’ютора. В такому разі споживач завантажує копію ПЗ з сервера дистриб’ютора. Очевидно, що дистриб’ютор наділений правом робити копію ПЗ з метою розповсюдження. Тим не менше, Податкові органи Сингапуру зазначають, що необхідно досліджувати кожен конкретний випадок передачі прав та ПЗ, оскільки той факт, що ПЗ завантажується безпосередньо з сервера дистриб’ютора не є достатнім та переконливим для того, щоб вважати отримані платежі роялті.
Кінцевий користувач (an End-user)
Купуючи ПЗ, кінцевий користувач здійснює плату, яка включає в себе суми за обслуговування та підтримки ПЗ. Повна сума (в т.ч. за підтримка та обслуговування) характеризується як плата за охоронюваним авторським правом об’єкт авторського права.
Кінцевий користувач може також здійснювати плату за додаткові послуги такі як подальше технічне обслуговування і підтримка програмного забезпечення, навчання користувачів, налаштування і розробка додаткових додатків. Дане не можна вважати набуттям прав.
Для компаній, які працюють з клієнтами (кінцевими користувачами) за ліцензійними договорами про передачу програмного забезпечення, ризиковано застосовувати до платежів, отриманих за цими договорами статус «роялті», оскільки як свідчать міжнародні тенденції, які знайшли своє відображення в офіційному Коментарі до Модельної Конвенції, практика вищих судових інстанції країн, які не є членами ОЕСР, практика українських судів, підходи до визначення платежів за передачу ПЗ інтегруються до розуміння, що такі платежі є доходами від комерційної діяльності. Однак, вкрай поодиноке застосування українськими судами підходів, сформованих в Модельній Конвенції та відсутність єдиного розуміння природи даного платежу податковими органами, свідчить про те, що питання не є закритим.
[1] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/22240992
[3]http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/commentary-on-article-12-concerning-the-taxation-of-royalties_9789264175181-46-en#page15
[4] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/18392394
[5] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9635037
[6] http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/27361526
[7] http://www.iras.gov.sg/irashome/uploadedfiles/e-Tax_Guide/etaxguides_CIT_rights-based%20approach_2013-02-08.pdf
[11] http://www.iras.gov.sg/irashome/uploadedfiles/e-Tax_Guide/etaxguides_CIT_rights-based%20approach_2013-02-08.pdf