Спеціально для видання «Юридична газета» № 39
Рубрика «Податкові новели від TaxLink»
Вже вкотре Державна фіскальна служба України в листі від 13.09.2016 р. № 19921/6/99-99-15-03-03 роз’яснила, що при заправці пальним техніки виконавця (тепловоза) на умовах договору про надання послуг здійснюється передача (відпуск, відвантаження) пального від замовника до виконавця послуг, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Таким чином, на думку ДФС України, для надання пального виконавцю за договором про надання послуг замовник повинен зареєструватися в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) як платник акцизного податку з реалізації пального, навіть якщо такий суб’єкт не здійснює інших операцій з реалізації пального.
Аналогічна позиція як щодо договорів про надання послуг, так і щодо договорів підряду відображена в листах від 24.03.2016 № 6497/6/99-99-19-03-03-15, від 08.04.2016 року №7874/6/99-99-19-03-03-15, від 15.04.2016 р. № 8609/6/99-99-19-03-03-15, від 21.04.2016 № 9031/6/99-99-19-03-03-15, від 04.07.2016 р. № 14497/6/99-99-15-03-03-15, від 07.07.2016 року № 14784/6/99-99-15-03-03-15. З такої кількості листів робимо висновок, що питання актуальне і спірне.
Основний аргумент ДФС України зводиться до того, що при передачі пального виконавцю (підряднику) здійснюється передача права розпорядження. Однак, такий аргумент є наслідком нерозуміння юридичної природи права розпорядження.
Цивільне законодавство прямо не встановлює, якими правомочностями володіє підрядник та виконавець щодо пального, яке надається замовником для виконання робіт або надання послуг.
За статтею 317 ЦК України, зміст права власності становлять права володіння, користування та розпоряджання своїм майном. Право розпорядження визначається як «юридично закріплена можливість власника самостійно вирішувати юридичну і фактичну долю майна шляхом його відчуження іншим особам, зміни його стану чи призначення тощо» (Постанова Вищого адміністративного суду України від 17 листопада 2011 року по справі № 26/195, від 3 серпня 2010 року по справі № 19/22). Ключовим словом для нашого випадку є «вирішувати», що означає, що зміст права розпорядження становить можливість реалізовувати волю щодо визначення юридичної та фактичної долі речі, а отже, у особи, яка має право розпорядження на річ є право вибору, альтернатива – знищити таку річ, відчужити її, змінити стан або призначення.
У визначенні з абзацу 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України наведені приклади договорів, за якими здійснюється передача права власності (купівлі-продажу, міни, поставки, дарування) або тільки права розпорядження (комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію). Таким чином, законодавець дає орієнтири для визначення, передача пального за якими правочинами може підпадати під поняття реалізації пального.
Зокрема, щодо договору комісії в книзі «Цивільне право» за редакцією О.В. Дзери, Н.С. Кузнєцової зазначається: «Як і право володіння та користування, право розпорядження може належати не лише власникові, а й передаватися за договором іншій особі. Наприклад, на підставі договору комісії комісіонер набуває права володіння і розпорядження майном, переданим йому власником з метою здійснення з ним однієї чи кількох угод. Таким чином, сама конструкція цього договору передбачає, що можливість розпорядження переданим майном має перейти до комісіонера». Проте, ні законодавство, ні конкретні договори підряду або надання послуг не передбачають передачу права розпорядження пальним підряднику або виконавцю.
Водночас, підрядник (виконавець) діє в суто обмежених рамках, визначених договором та законом, – використати пальне за призначенням, у межах нормативів, а залишок повернути замовнику. Отже, підрядник (виконавець) не має альтернативи в даному випадку, не може визначити долю речі, не має юридичної можливості реалізувати свою волю щодо пального. Така особа взяла на себе зобов’язання в рамках договірних відносин і діє не зі своєї волі, а в силу таких договірних відносин, у спосіб і в межах, визначених договором. Навіть якщо після надання у повному обсязі послуг (виконання робіт) у виконавця (підрядника) наявний залишок пального, не використаний для визначених договором робіт, то виконавець не може самостійно розпорядитися ним.
На момент передачі пального фактична та юридична доля такого майна уже визначена власником. Виконавець в даному випадку є особою, яка реалізує волю власника, здійснюючи фактичне знищення речі. Реалізація волі власника не може розглядатися як реалізація правомочності розпорядження. Виконавець не вчиняє юридично значущу дію – односторонній правочин, оскільки така дія не направлена на виникнення, припинення та зміну права (відсутній обов’язковий елемент – воля).
Крім того, використання споживної речі за призначенням (а отже, споживання) є реалізацією права користування – отримання корисних властивостей речі. Відмінністю у даному аспекті є воля власника, спрямована не на припинення права власності, а на споживання речі.
Зважаючи на вищенаведене, надання пального підряднику або виконавцю послуг не може вважатися реалізацією пального за абзацом 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а отже, замовник не повинен реєструватися в СЕАРП, якщо він здійснює виключно такий вид операцій.