Специально для аналитического издания «Юрист и Закон»
31 июля 2014 года Верховная Рада Украины приняла Закон «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» № 1621-VII (далее – Закон). Одним из главных предложений этого Закона является внедрение системы электронного администрирования налога на добавленную стоимость (далее – НДС). На выполнение норм Закона 16 октября 2014 года Кабинет Министров Украины принял постановление «Некоторые вопросы электронного администрирования налога на добавленную стоимость» № 569 (далее – Порядок), в котором он детализировал отдельные процедурные моменты. Несмотря на то, что в пункте 3.11.3 Коалиционного соглашения содержатся положения о намерениях отменить нормы Закона относительно внедрения системы электронного администрирования НДС, и даже прослеживаются тенденции к отмене описываемых изменений, на данный момент эти положения продолжают действовать. В связи с этим актуальным остается вопрос процедуры перечисления средств с НДС-счетов без участия в ней налогоплательщика. Анализ действующего законодательства дает основания утверждать, что данный процесс урегулирован недостаточно четко и корректно в связи с противоречиями и пробелами соответствующих норм.
Основания для автоматического перечисления средств с НДС-счетов закладываются путем внесения изменений в пункт 200.2 статьи 200 Налогового кодекса (далее – НК) Законом: “Для перечисления налога в бюджет центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий реализацию налоговой и таможенной политики, присылает банку, в котором открыты счета плательщиков в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость, реестр плательщиков, где указываются название плательщика, код ЕГРПОУ и индивидуальный налоговый номер плательщика, отчетный период и сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет. На основании такого реестра такой банк перечисляет суммы налога в бюджет”. Детализируя данное положение, Порядок создает несколько коллизий, которые будут рассмотрены нами ниже.
Так, пунктами 2 – 4 Порядка определено, что НДС-счета будут открываться в органах Государственной казначейской службы Украины (далее – ГКС). Это хоть и является, на наш взгляд, положительной инициативой, но все же противоречит положениям Закона. ГКС открывает плательщику НДС счет после получения от Государственной фискальной службы (далее – ГФС) реестра плательщиков налога. Периодичность, структура и формат обмена информацией, в том числе и реестрами, в силу пункта 3 Порядка устанавливаются ГФС и ГКС. Это влияет на процесс регистрации НДС-счетов плательщиков, а именно на временной разрыв между моментом регистрации лица плательщиком НДС и моментом, когда он фактически сможет осуществлять операции, облагаемые НДС. Датой начала осуществления плательщиком налога таких операций с использованием электронного счета является дата его регистрации плательщиком налога. В то же время, что понимать под датой регистрации, ни Закон, ни Порядок не указывает: или же это дата открытия счета в самой Казначейской службе, или же постановление такого счета на учет в контролирующем органе. Сам процесс уплаты должен происходить следующим образом: органы ГФС, основываясь на данных налоговых деклараций, не позже чем за 3 дня до окончания срока на самостоятельную уплату налоговых обязательств плательщиками присылает ГКС реестр плательщиков с необходимыми реквизитами и суммами, подлежащими уплате в бюджет и/или на специальный счет. Казначейство должно, в свою очередь, осуществить перечисление средств в бюджет или на спецсчет до окончания срока на самостоятельную уплату таких обязательств.
И сразу возникает вопрос, что делать в случае, когда в этой связке происходит сбой, который приводит к несвоевременной уплате налогового обязательства (при наличии нужной суммы на НДС-счете)?
Когда плательщик осуществляет перечисление средств через банк, он подает соответствующие платежные поручения. При выполнении всех зависящих от него требований он освобождается от ответственности за несвоевременную уплату налогового обязательства в силу пункта 129.6 статьи 129 НК. В данном же случае подобных законодательных гарантий не предусмотрено. А это означает, что неуплата или несвоевременная уплата повлечет за собой последствия в виде нарушения пункта 126.1 статьи 126 НК.
При этом мы должны четко понимать, что перечисление средств осуществляется согласно суммам, указанным в декларации (пункт 21 Порядка), а ведь такие суммы не учитывают начисления штрафных санкций и пени – это суммы согласованных налоговых обязательств (подпункт 14.1.156 статьи 14; пункт 54.1 статьи 54 НК). Исправить ситуацию плательщик может путем подачи уточняющего расчета, но даже в этом случае он должен будет уплатить штраф, предусмотренный статьей 50 НК Украины, или же ему в этом “поможет” контролирующий орган, только уже руководствуясь пунктом 54.3 статьи 54 и пунктом 123.1 статьи 123 НК. Также не следует забывать о пене.
Но вместе с тем нужно принять во внимание то, что Законом № 1621-VI вносятся изменения и в пункт 87.1 статьи 87 НК. Он дополнен абзацем следующего содержания: «Источником самостоятельной уплаты денежных обязательств по налогу на добавленную стоимость являются суммы средств, которые учитываются в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость…».
Как видим, средства на НДС-счете согласно Закону являются источником самостоятельной уплаты денежных обязательств плательщиком. Налоговый кодекс Украины определяет уплату в качестве элемента налоговой обязанности плательщика, указывая при этом, что именно уплата является выполнением этой обязанности. Также пункт 38.2 статьи 38 НК гласит, что уплата налога и сбора осуществляется плательщиком непосредственно, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, – налоговым агентом либо представителем налогоплательщика. Мы можем говорить о самостоятельной уплате лишь тогда, когда вышеперечисленные лица в утвержденном порядке (см. приказ Миндоходов от 22 октября 2013 года № 609) заполняют документы на перевод средств на соответствующие счета. Если же такое перечисление осуществляется без участия налогоплательщика, достаточно проблематично и не совсем корректно, на наш взгляд, говорить о самостоятельной уплате налогов и сборов.
Понимая, что попытки внедрить систему электронного администрирования НДС в украинскую современную реальность будут продолжаться, в ключе исследуемого нами вопроса можем с уверенностью сказать одно – механизм уплаты налогового платежа должен указывать на необходимость участия в нем налогоплательщика независимо от того, предусматривает ли такой механизм резервирование средств для его уплаты или нет. Перечисление средств с НДС-счетов должно происходить только по соответствующему распоряжению налогоплательщика. Надеемся, что в дальнейших предложениях, которые ежедневно регистрируются в Верховной Раде, это будет учтено.