Ще наприкінці зими цього року Миколаївським окружним адміністративним судом було прийнято доволі цікаву постанову, якою він скасував санкції, що були накладені на фізичну особу-підприємця відповідно до норм Кодексу законів про працю від 10.12.1971 № 322- VIII (далі – КЗпП). У справі було встановлено, що за результатами перевірки суб’єкт господарювання (фізична особа-підприємець) був притягнутий до двох видів відповідальності – спочатку до адміністративної (згідно ч. 1 ст. 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення від від 07.12.1984 № 8073-X (далі – КУпАП)) а потім – до відповідальності згідно з абз. 1 ч. 2 ст. 265 КЗпП. Суд, посилаючись на положення ст. 4 Протоколу № 7 Конвенції про захист прав та основоположних свобод постановив, що по суті відбулося подвійне притягнення до юридичної відповідальності, оскільки санкції, які передбачені як КзпП, так і КупАП, репрезентують один вид відповідальності та за своєм характером є кримінальним у розумінні права Конвенції, хоча і не вважаються таким за національним кримінальним законодавством. Враховуючи це, суд визнав порушення принципу неможливості притягнення двічі до відповідальності за одне і те саме правопорушення.
Зазначений судовий акт наштовхує на роздуми про те, чи можливе застосування принципу неможливості подвійного притягнення до відповідальності за одне й теж правопорушення (який у доктрині та міжнародних правових актах також відомий як non bis in idem) у податкових правовідносинах.
Згідно статті 61 Конституції України, ніхто не може бути притягнутий до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. В статті 111 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі — ПК України), за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:
1. фінансова;
2. адміністративна;
3. кримінальна.
З процитованих вище положень законодавства можна зробити припущення, що невиключена ситуація, коли платник податків притягується до всіх трьох видів відповідальності (за ПК України, КУпАП та Кримінальним кодексом України від 05.04.2001 № 2341-III).
Проте таку ситуацію навряд чи можна визначити допустимою у контексті практики Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ, Суд), яка, відповідно статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 № 3477-IV , застосовується національними судами при розгляді справ. ЄСПЛ має численну практику застосування ст. 4 Протоколу № 7 Конвенції про захист прав та основоположних свобод (зокрема і в спорах за приводу податкових правовідносин).
Перш за все, варто процитувати саме положення ст. 4 Протоколу № 7 Конвенції про захист прав та основоположних свобод (Конвенція та Перший протоколи, а також протокли № 2, 4, 7, 11 ратифіковані Закон України від 17.07.1997 № 475/97-ВР): “нікого не може бути вдруге притягнено до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї самої держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави”.
Фактичні обставини, з якими заявники звертаються до ЄСПЛ з вимогами встановлення порушення ст. 4 Протоколу № 7 Конвенції про захист прав та основоположних свобод у відносинах з приводу справляння податків, є в певній мірі типовими. Платники податків не відображають у звітності дані про об’єкти оподаткування та не сплачують з них податки. Це виявляється фіскальними органами та має наслідком початок адміністративної процедури з приводу донарахування податків та встановлених податковим законодавством штрафів. Крім цього, розпочинається і кримінальне провадження за ухилення від сплати податків. В результаті платники зазнають санкцій як адміністративного, так і кримінального характеру.
Яким чином діє ЄСПЛ, встановлюючи наявність або відсутність порушення принципу non bis in idem у податкових справах? Він звертається до певного алгоритму, розкладаючи принцип на складові частини та співставляючи його з фактами, що були наведені заявниками. Наприклад, у справах “Остерлунд проти Фінляндії” від 10.02.2015, “А. та Б. Проти Норвегії” від 15.11.2016 Суд при оцінці давав відповідь на наступні питання:
1. чи були провадження (як податкові, так і кримінальні за національним законодавством) кримінальними по своій природі? ЄСПЛ при відповіді на це питання тлумачить “кримінальність” природи провадження, обвинувачення чи покарання доволі автономно, тобто не обмежуючись віднесенням провадження до кримінального національним законодавством. Останнє є лише одним з критеріїв, за якими суд визначає, чи мали заходи держави кримінальний характер. Іншими, більш важливими з точки зору суду, є критерії кола адресатів (визначене або невизначене) та критерій правових наслідків для адресата. Застосування в сукупності цих трьох критеріїв отримало назву “тест Енгеля” – за назвою справи, в якій суд вперше їх застосував для визначення кримінальної природи обвинувачення;
2. чи було правопорушення, за які платника притягнуто до одного з видів відповідальності, тим самим, за яке його притягнули до іншого виду відповідальності? ЄСПЛ для оцінки цього аспекту (зокрема в останній справі “А. та Б. Проти Норвегії” від 15.11.2016) використав гармонізований підхід, який він раніше сформулював у справі “Золотухін про Росії” від 10.02.2009: під одним і тим же правопорушенням (за яке забороняється притягати двічі до відповідальності) слід розуміти правопорушення, котре ґрунтується на однакових фактах або фактах, які, по суті, є тими же самими;
3. чи було рішення, яким платника притягнули до адміністративної чи кримінальної відповідальності, остаточним? Суд у низці справ зазначав, що мета статті 4 Протоколу №7 полягає в недопущенні повторного провадження у кримінальній справі, яке закінчилося винесенням «остаточного» рішення. Так, у справі “”Остерлунд проти Фінляндії” від 10.02.2015″ фізичну особу спочатку було остаточно визнано винною у податковому шахрайстві (як злочині відповідно до національного законодавства), а згодом підтверджено законність нарахувань податку та штрафів. Це було визнано ЄСПЛ неприйнятним з точки зору принципу non bis in idem;
4. чи було дублювання проваджень? Європейський суд наголосив, що ст. 4 Протоколу № 7 Конвенції забороняє повторне кримінальне провадження, по якому вже було винесене остаточне рішення. При чому розмежовуються послідовні та паралельні провадження. Послідовне провадження забороняється взагалі, якщо по першій серії проваджень було прийнято остаточне рішення. Паралельні провадження, на думку Суду, можливі, але лише до моменту винесення остаточного рішення у одному з них. З цього моменту друге відкрите провадження повинно бути закрите. Крім цього, ЄСПЛ враховує, чи були провадження тісно пов’язані між собою та чи були враховані юрисдикційними органами те покарання, яке платник зазнав за першим закінченим провадженням. До прикладу, в “А. та Б. Проти Норвегії” від 15.11.2016 Суд зазначив: незважаючи на те, що до платника були застосовані різні санкції двома різними органами в окремих провадженнях, між цими провадженнями існував суттєвий зв’язок по суті і в часі. Цей зв’язок дозволяє розглядати обидва провадження як складову частину єдиної цілісної системи санкцій за ненадання інформації про дохід у податковій декларації. Враховуючи це, а також той факт, що при призначенні кримінального покарання національним судом були взято до уваги застосування значних (30%-ий штраф) адміністративно-податкових санкцій, ЄСПЛ не визнав порушення принципу non bis in idem.
Зазначений підхід ЄСПЛ потенційно можна застососувати і до податкових спорів, які виникають в Україні. Фінансова відповідальність за главою 11 ПК України передбачає накладення штрафів, при чому розмір санкцій встановлюється залежно від суми несплаченого податку. Штрафи за ухилення від сплати податків у якості основного покарання передбачає і Кримінальний кодекс України (ст. 212). Таким чином, несплата податків для платника (за умови ненадходження податків у значних розмірах, згідно Кримінального кодексу України) може спричинити притягнення його як до кримінальної, так і до фінансової відповідальності. Це правпорушення є таким, що засновується на однакових фактах або фактах, які, по суті, є тими же самими. Як покарання за статтею 212 Кримінального кодексу, так і штраф у розмірі від 25% до 50% відповідно до ПК України за логікою ЄСПЛ, вочевидь, буде визнаватись кримінальним. За умови винесення остаточних рішень в обох провадженнях можна буде констатувати порушення приниципу non bis in idem.
Втім, поки це лишається побажанням та надією на майбутнє, а не констатацією існуючих тенденцій. Тільки час покаже, чи буде прийнятий підхід ЄСПЛ при вирішенні подібних спорів. А поки – чекаємо, коли справа щодо подвійної відповідальності за КзпП та КупАП, про яку йшлося на початку, потрапить до судів вищої інстанції.