“No taxation without concern!” – этот лозунг Американской революции на протяжении тысячелетий вливался кровью налоговых бунтов и революций в неписанную конституцию налогообложения, став сегодня основным общепризнанным принципом налоговой политики всех развитых стран. Однако, что мы понимаем под этим принципом? Каким содержанием наполняем его и как реализуем вовне?
Каждый суверен, обладающий властью вводить налог на протяжении всей Истории вкладывал в этот принцип свое содержание, продиктованное неуемной «жаждой облагать», ограниченной только конкретным соотношением сил в обществе в момент принятия решения об установлении налога. Влияние податных классов общества на политические процессы, их успехи в борьбе за рычаги управления, всегда являлись основным, если не единственным фактором, сдерживающим правительство от налогового произвола, проявляющегося в свободном толковании самого процесса согласования установления налога с обществом, несущим его бремя.
Баланс сил в обществе в тот или иной исторический момент устанавливал свои собственные стандарты реализации принципов налогообложения в конкретных правилах установления налога задолго до отображения данного основополагающего принципа в Magna Carta. На самом деле, как и в те темные времена, когда принцип “no taxation without concern” не был реализован ни в одном источнике права, имели место отклонения от произвола взимания налогов со стороны правителей, так и сегодня, когда принцип закреплен во всех конституциях демократических стран, его реализация не всегда соответствует его содержанию. Вспомним Edict of Paris, появившийся в 614 году, шестью столетиями ранее Великой хартии вольностей, который гласил: «повсеместно, где новый налог будет введен, что повлечет за собой сопротивление людей, такой случай должен быть расследован, а налог отменен».
Традиции установления налогов обуславливаются культурой различных цивилизаций, являясь неотъемлемой частью таких культур. Порядок установления налога является одним из тех инструментов, которым легко проверяется уровень демократичности любого государства, равно как и уровень свободы личности в обществе настолько насколько о свободе личности уместно говорить с тех далеких времен, когда государство прочно и неумолимо взяло власть над обществом. Вместе с тем, очевидно, что порядок введения налога (как, кстати и его администрирования) является тем барометром, который наиболее точно определяет место статуса личности в шкале от абсолютной несвободы к абсолютной свободе в конкретном обществе в конкретный исторический момент.
Тем парадоксальней то, что сегодня мы можем уверенно утверждать отсутствие механизма, позволяющего получить согласие налогоплательщика на налогообложение в значении Magna Carta, как согласия каждого налогоплательщика на налогообложение. О чем может свидетельствовать хотя бы оправдание Королевским судом в 1217 году епископа Винчестера, обвиненного в неуплате налога на основании того, что он отсутствовал на Great Council of Barons в момент, когда принималось решение о согласии на введение налога, а отношения представительства в данных вопросах неприемлемы[1]. Конечно приведенный пример можно парировать особым статусом обвиняемого, который вряд ли сопоставим со статусом фактически принадлежащих епископу крестьян и что в этой связи «согласие на налогообложение» простолюдина в ХХІ столетии несравнимо с его правом принимать участие в вопросах налогообложения в столетии XIII, хотя бы через механизм выборов. Ведь очевидность увеличения объема прав крепостных в исторической динамике неоспорима. Однако, с другой стороны, объем прав епископов и баронов с тех славных времен также не стоял на месте, стремительно сокращаясь, как бы пребывая в сообщающихся сосудах с правами подвластных им лиц. Таким образом, проблема обеспечения согласия налогоплательщика на налогообложение через столетия решилась не в пользу наделения большей части общества правами избранной элиты, а в пользу упразднения статуса элиты, на фоне укрепления государственного аппарата, сегодня по сути своей являющегося единственным полноправным сувереном современного мира. Как это часто случалось, извечный конфликт между свободой и равенством был решен в пользу последнего, обеспечив равное бесправие налогоплательщиков перед государством.
Ведь не будем же мы на самом деле утверждать, что налогоплательщик, или излюбленная иллюзия демократов «народ, как источник власти» определяет либо хотя бы дает согласие на введение, изменение либо отмену налогов! Даже если оставить за пределами дискуссии иллюзорность существования этого юридического фантома – народа, как субъекта общественных отношений, очевидно, что вопросы налогообложения решаются вне воли или даже сознания большинства избирателей, не только являясь материей сложной для понимания человека без специального образования или просто без достаточной гражданской компетенции (в том значении, о котором говорил Роберт Даль), но сферой, в управлении которой участие граждан (даже номинальное) прямо ограничивается (например, общепринятый в конституциях демократических стран запрет на решения вопросов налогообложения на референдумах).
Бруно Леони, характеризуя «представительство народа», как главный миф своего времени, говорил, что «чем больше количество людей, которых пытается «представлять» законодатель в законодательном процессе, и чем больше количество вопросов, по которым он пытается их представлять, тем меньше слово «представительство» сохраняет связь с волей реальных людей, а не с волей людей, которые называются их «представителями»[2]. Здесь же мы можем с некоторыми оговорками привести тезис Джереми Уолдрона, который утверждает, что принятые законы «представляют собой кратко или среднесрочное господство одного видения над другим, являюсь продуктом законодательных органов»[3].
Об этом говорил и Й. Шумпетер, называя современную ему представительную демократию обманом и представляя ее, как механизм конкуренции различных частей (групп) элит в обществе, своеобразной биржей, где элиты борются разными способами за голоса избирателей, абсолютно отстраненных от власти. Народ, как субъект, при таком подходе отсутствует как таковой, а связь между избирателем и избранным им представителей, депутатом номинальна и не несет в себе какого-либо юридического или фактического содержания. Несмотря на некоторую эксцентричность автора мы не можем отрицать трезвость такой оценки сущности западных демократий.
Вы не задумывались почему, среди всех развитых стран, ратующих за демократию, только одна – Швейцария предусматривает в своей Конституции от 18 апреля 1998 года (в ред. от 8 февраля 2004 года) возможность проведения референдумов по любым вопросам, в том числе и вопросам налогов? В Швейцарии реализуется теория общественного выбора, и именно общество путем голосования определяет для себя оптимальную комбинацию факторов налоговой конкуренции и налоговой гармонизации, т.е. допустимые границы между экономической реальностью и принимаемыми политическими решениями[4]. А что же другие мировые демократии, провозгласившие себя авангардом свободного мира? Почему они не используют столь демократичный инструмент в решении вопросов налогообложения?.. У нас есть ответ на этот вопрос, который вряд ли понравится как апологетам демократии, так и адептам либерализма.
Мы согласны с тезисом Адама Пшеворского о том, что демократия эмпирически определяется капитализмом. Это не значит, что капитализм есть единственный социальный формат, приемлемый для демократии, но означает то, что для капитализма удобна демократия, как форма правления, предполагающая, по словам Артемия Магуна, «наличие свободных и не богатых трудовых масс, т.е. демоса». При этом, «от демократии требуется только одно: чтобы она не распространялась на отношения внутри предприятия и чтобы демократическое государство не имело права лезть в экономику»[5], и соответственно никоим образом не влияла на перераспределительные процессы в обществе. Достичь этого достаточно просто, лишив демос не только права решать вопросы налогообложения на референдуме, но и максимально извратив, крайне предрасположенную к этому представительскую демократию.
Подобного эффекта возможно проще достичь при других формах правления, однако лишь демократия способна убедить сам демос в том, что он является полностью или хотя бы частично источником власти. Эта иллюзия является необходимой для того, чтобы свободный, но не богатый гражданин не насильно понуждался к труду, но самостоятельно по собственной воле, влекомый собственной инициативой, включался в конкурентную борьбу с другими такими же работниками, расталкивая локтями своих конкурентов на тесном прилавке биржи труда. С другой стороны, гедонизм и индивидуализм демократии, формальная защита прав человека без необходимости самосовершенствования, создает идеальную среду для воспитания потребительского общества, что также крайне необходимо как для развития капитализма, так и для подавления (в данном случае покупки) протеста.
Очевидно так обстояли дела полвека назад. Однако мир не стоит на месте. И сейчас говорить о современной демократии, как инструменте капитализма можно только понимая капитализм не как социальный строй, где капиталисты владеют средствами производства, эксплуатируя другие классы с целью получения прибыли, но в значении которое предавал ему Энтони де Ясаи, воспринимающий современное государство не инструментом перераспределения в обществе, а его субъектом, порождающим «государственный капитализм». «Вместо того, чтобы ограбить Петра и заплатить Павлу, платят обоим и обоих же грабят по все большему числу поводов… государство завершает метаморфозу из соблазнителя – реформатора середины девятнадцатого века в рутинного перераспределителя конца ХХ в., заложника накапливающихся непреднамеренных эффектов своего стремления к согласию. Если его цели таковы, что они могут быть достигнуты путем направления на них ресурсов подданных, то рациональной стратегией государства будет максимизация дискреционной власти над этими ресурсами… оно будет стремиться к освобождению от ограничений, накладываемых электоральной конкуренцией и необходимостью обеспечить согласие в обществе»[6]. Это влечет за собой расширение дискреционных полномочий и как следствие – склонность к тоталитаризму. Государство по сути превращается в Большого Брата, независимо существующего в общественных отношениях и управляющего ими.
Прибегая к примеру Швейцарии, мы бесконечно далеки от идеализации референдума как самого справедливого механизма управления свободным обществом, однако в равной степени отдаем себе отчет в том, что демократические выборы являются инструментом, искажающим содержание согласия на налогообложение еще больше. Возможно сегодня инструменты, преобразующие волеизъявления граждан в конкретные решения, отсутствуют как таковые, а демократия действительно есть худшей из форм правления, если не считать всех остальных[7]. Однако, с другой стороны это не повод жить в иллюзиях, не давая справедливую оценку существующим институтам, направленным в сторону, противоположную справедливости (в том числе справедливому перераспределению) в обществе.
Вспомним древних греков. Не только Аристотеля, который отдавал предпочтение перед демократией, монархии и аристократии, или Платона, который с сарказмом определял демократию как кратковременный переходную форму правления, быстро перерождающуюся в тиранию. Вдумаемся в саму этимологию слова. Демократия в отличие, скажем, от монархии имеет корнем – «кратос», т.е. власть, а не «архе», т.е. авторитет. Определенно правление демоса, или народа не может основываться на авторитете, в его основе должна лежать власть и принуждение, как ее неотъемлемая часть. Не надо глубоко изучать историю Греции для того, чтобы убедиться в негативных последствиях кратковременных демократических экспериментов в Древней Греции. Возьмем хотя бы казнь Сократа или шести афинских стратегов, победивших в бою при Аргинусских островах. Возможно власть толпы, как неотъемлемая часть и последствие демократии, о которой скажет, предполагая «эру толпы» Густав Лебон, спустя два тысячелетия и останавливала греков от слишком частого обращения к этой форме правления[8].
И пусть термин «демократия» обрел иной смысл в XIX столетии, благодаря маркетинговому ходу американского президента Эндрю Джексона, поднявшему почти забытый фетиш на свои знамена в борьбе за голоса избирателей. Холодное дыхание народных бунтов и революций – демона[9] демократии, приводящего к власти толпу, будет отрезвлять любое демократическое правительство, жаждущее расширения собственных полномочий, неся в себе потенциальную угрозу и одновременно сдерживающий фактор. Это другая сторона современной демократии. Предрасположенность общества к популизму, поиску простых решений сложных проблем, трансформации некоторых когда-то полезных институтов гражданского общества в их противоположность, создают предпосылки для достаточно быстрого перерождения демократии в ту форму правления, которую Полибий называл охлократией, давая ей еще более негативную оценку, чем демократии.
Данность состоит в хрупком и быстро изменяющемся балансе сил между государством, обретающим все большую дискрецию, приобретающим все больше и больше полномочий в регулировании различных сфер общественной жизни в первую очередь перераспределения богатства, и угрозой радикальных форм протеста толпы, руководимой чем угодно, кроме здравого смысла. Это и есть суть демократии в современных условиях. Невольно приходит на ум аналогия с аристотелевской «золотой серединой», где добродетель есть середина между двумя пороками – одного от избытка, другого от недостатка. Так и есть. Демократия. Как оптимальная, но не идеальная форма правления, есть только баланс, тонкая грань в противостоянии двух демонов и поэтому ее содержание как оптимальной из всех возможных форм правления определяется не раз и навсегда установленными признаками и нормами, но совокупностью правил, вырабатываемых здесь и сейчас для определенного народа, страны, государства.
Таким образом, очевидно, что принцип “no taxation without concern”, как один из основных демократических принципов, не реализован в рамках механизмов управления современного государства, в том смысле, которое предполагает его первоначальное содержание, как согласие каждого налогоплательщика или хотя бы каждой группы плательщиков на их собственное налогообложение. Более того, мы не можем утверждать, что принцип реализован в формуле «нет налогообложения без согласия большинства налогоплательщиков».
Ведь с одной стороны, налогоплательщики, как совокупность являются таким же юридическим фантомом, как народ. В лучшем случае мы можем говорить о группах налогоплательщиков и их интересах. Так, если парламент, «представляющий» весь народ, принимает закон о налогообложении сверхдохода путем изменения шкалы прогрессивного налога, вследствие чего бремя налогообложения дискриминационно ляжет на сверхбогатых значит ли это, что налогоплательщики, несущие бремя налога, дали согласие на его введение? Полагаем, что нет. Чем же отличается такое решение от введения налога на сверхприбыль в 1926 году в СССР с целью «изъять доходы частнокапиталистических элементов, полученные в результате применения спекулятивных цен»? Или известные в средневековье налоги на евреев? Установление последних двух платежей мы считаем откровенно дискриминационной, ужасающе негативной практикой. В то же время налоги на сверхбогатых в целом мы считаем справедливыми. Почему? Нет ли в этом известной доли лукавства? Ведь очевидно, что согласие одного на обложение другого так же далеко от реализации принципа “no taxation without concern”, как просто произвольное введение налога правителем.
Таким образом, мы можем говорить лишь о борьбе и противостоянии групп налогоплательщиков между собою по принципу Рассела Лонга “Don’t tax you. Don’t tax me. Tax the fellow behind the tree», с использованием всех доступных механизмов и рычагов (в том числе и парламентских), но никак не об обеспечении согласия налогоплательщика на обременения их налогом. В этой борьбе цель сместить бремя налогового давления с себя на соседа, и победителем в этой борьбе скорее станет малая хорошо организованная и обеспеченная ресурсами группа, чем большинство налогоплательщиков. Итак, мы говорим уже не о согласии большинства на обложение меньшинства, а наоборот о согласии (либо активном содействии) меньшинства в налогообложении большинства путем предоставления льгот и преференций меньшинству.
Во-вторых, отсутствие какой-либо связи между избранным представителем и его избирателями, равно как и отсутствие его обязательств перед ними, нивелирует роль т.н. представительских органов, как реализаторов воли избирателя, превращая представительскую демократию в биржу элит по Й. Шумпетеру. И уже поэтому согласие высказанное парламентом не может расцениваться как согласие самих налогоплательщиков.
Очевидно, что принцип «no taxation without concern» существует как миф, как тень прошлого. Но тень не густая, тяжелая, содержательная – как от портрета императрицы Екатерины в петербургском Эрмитаже в морозный ноябрьский день, а легкая, воздушная тень полупустой бутылки Шардоне, недопитого безоблачным июньским вечером. Сегодня мы можем найти его реализацию в других принципах, воплощенных в процедуре установления, изменения и отмены налога, на которые он без всякого сомнения оказал влияние.
Мы не можем отрицать позитивную роль парламента в сдерживании исполнительной власти в тех не редких случаях, когда реализация ею полномочий перерастает в произвол. Исходя из этого норма статьи 92 Конституции Украины об установлении налоговой системы, налогов и сборов исключительно на уровне закона имеет колоссальное значение для обеспечения цивилизованного справедливого налогового нормотворчества. Однако, ограничение некоторых полномочий парламента, особенно в свете некоторых относительно свежих налоговых инициатив депутатов Верховной Рады, в части процедуры установления налогов выглядит уже не так дико.
Несмотря на характерную для нашего северного соседа тенденциозность, заслуживает внимания предложение проф. С. Пепеляева относительно лишения депутатов права законодательной инициативы по законопроектам о введении и отмене налогов и других обязательных платежей, а также ограничении их права вносить поправки в законопроекты, внесенные правительством ко второму чтению[10]. Депутаты, даже теоретически не располагая необходимой финансовой и статистической информацией, а также, не имея технических возможностей просчитать последствия собственных законодательных инициатив, создают противоречия законодательства, понижая качество налогового закона, порождая нестабильность и правовую неопределенность. Не в обиду редким высокопрофессиональным народным депутатам отечественного парламента, дремучее воинствующее невежество основной массы «народных представителей» является благодатной почвой не для качественного нормотворчества, но для различных популистских извращений в виде налога на выведенный капитал или законопроекта об отмене НДС.
К слову, схожие нормы, ограничивающий бездонный потенциал депутатской фантазии, существуют в странах развитой демократии. Так, статья 40 Конституции Франции запрещает членам парламента вносить любые законопроекты или дополнения, которые приведут к уменьшению публичных доходов в широком понимании (даже с последующей компенсацией)[11]. В Португалии депутаты, парламентские группы и областные законодательные ассамблеи не могут вносить законопроекты и предложения о поправках, которые предусматривают в текущем году увеличение расходов или уменьшение расходов, предусмотренных бюджетом.
Некоторые ограничения законодательной инициативы Государственной Думы предусмотрены и в России. В соответствии с частью 3 ст.104 Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации. Аналог подобной процедуры мы можем найти и в отечественном законодательстве, регулирующем порядок рассмотрения принятия Верховной Радой закона о бюджете.
И конечно классическим примером подобных ограничений является система налогового нормотворчества в Великобритании и некоторых странах – бывших английских колониях, где парламент вообще лишен права законодательной инициативы относительно налоговых законопроектов. Налоговые законопроекты в таких странах инициируются только правительством. Кроме всего, это объясняется особенностями нормотворческой традиции английского парламентаризма, где правительство формируется большинством в парламенте.
Как известно, новый налог всегда хуже строго, поэтому механизм установления налога не только устранять сомнение в легитимности налога, но и быть настолько взвешенным и тонким, чтобы максимально минимизировать негативные последствия самой процедуры установления налога. К сожалению, и первое, и второе часто не удается достичь.
Сегодня, оценивая легитимность налогового закона, мы не можем основывать свои доводы на реализации принципа «no taxation without concern». Очень хорошо об этом сказала португальский профессор А. Дорадо: «(легитимность) законов заключается не только в его источнике и процедуре, которая приводит к признанию власти закона институциями, такими как налоговые органы, суды по налоговым делам и Европейский суд, но и легитимность законов происходит потому, что любой потенциальный получатель признает эти нормы на основании источника и критериев плюралистических процедур. Легитимными есть правила процедуры, с которыми все целевые лица согласились бы как участники рационального дискурса»[12]. Однако подобный подход характерен для развитого правоприменения, к которому мы только стремимся. Поэтому, для нас более приемлемыми являются формальные критерии, к которым мы можем отнести следующий трехступенчатый тест, состоящий в последовательных ответах на такие вопросы:
1.Каким органом норма была принята?
2.Какие вопросы налогового регулирования являются предметом правого регулирования нормы?
3.В каком нормативном акте она содержится? Был ли соблюден порядок принятия нормативного акта содержащего правовую норму?
1.
Согласно ст. 92 Конституции Украины исключительно законами устанавливается налоговая система, налоги и сборы. Согласно статьи 74 Конституции Украины, референдум не допускается по вопросам налогов. Подобная норма содержится в конституциях подавляющего большинства развитых стран[13].
Таким образом, налоги и сборы не могут быть установлены какими-либо другими органами, кроме Верховной Рады. Обязательные платежи, которые соответствуют признакам налогов или сборов не могут устанавливаться на уровне подзаконных актов[14]. Здесь возникает очень интересный вопрос – а может ли орган законодательной власти делегировать полномочия закрепленные за ним Конституцией, в ведение правительства. По нашему мнению, которое подтверждается достаточно убедительными выводами многих конституционалистов, нет. Такое действие будет прямо противоречить Конституции Украины, не предусматривающей возможность делегирования полномочий в налоговых отношениях. Каким образом определить легитимный предмет правового регулирования подзаконных актов в сфере налогообложения? И где эта грань между теми вопросами, которые должен регулировать парламент и теми, которые находятся в компетенции органов исполнительной власти? Об этом мы узнаем, перейдя ко второму вопросу теста.
2.
Вопрос разделения компетенций органов государственной власти в контексте концепции разделения властей в налоговом праве приобретает чрезвычайную актуальность. Ведь развитие технологий, усложнение структуры экономических отношений в обществе влечет за собой усложнение механизмов правового регулирования налоговых отношений, что в свою очередь приводит к необходимости урегулирования их не только на уровне законов, но и на уровне подзаконных актов.
В связи с этим возникает вопрос о границе за которой заканчивается компетенция законодательного органа, дающего «согласие» на налогообложение общества (пусть даже с оговоркой на условность такого согласия) и начинается компетенция органа исполнительной власти, регулирующего на подзаконном уровне отдельные технические моменты налогообложения. Особенностью налоговых правоотношений является то, что порою эти технические моменты налогообложения, являясь частью налоговых процедур по своему значению могут быть более обременительными, а значит важными для налогоплательщика, чем такие обязательные элементы налога, как даже ставка или объект.
Чем дальше, тем больше орган исполнительной власти, руководствуясь мотивами фискальной целесообразности, с детской непосредственностью заходит в пределы, ранее считавшиеся монополией законодательной власти. Однако не всегда речь идет о злоупотреблении фискального органа. Ведь Закон, сегодня, как и прежде выступает в качестве основы административных решений, но не всегда устанавливает четко предел сферы налогового регулирования органа исполнительной власти.
Правительство и налоговые органы вынуждены осуществлять налоговое нормотворчество в нескольких случаях, кроме случаев злоупотребления полномочиями на нормативно-правовое регулирование.
Первый случай имеет место, когда принятие соответствующих норм права прямо предусмотрено законом и делегировано налоговому органу или правительству (например, п.12.3.6 ст.12 НК предусматривает полномочие Государственной фискальной службы на утверждение форм налоговых деклараций по местным налогам и сборам). Отметим, что не всегда принятие подзаконного нормативного акта будет правовым. Ведь, закон в определенных случаях (что достаточно часто встречается в НК) может делегировать на уровень подзаконного акта регулирование отношений, отнесенных Конституцией в ведение органа законодательной власти. Поскольку возможность такого действия не предусмотрена Конституцией, а по ст. 19 органы государственной власти действуют в пределах полномочий, на основании и в порядке, предусмотренном законом, ВР не может передать часть своих полномочий не органу исполнительной власти, ни кому-либо другому.
Второй случай имеет место, когда принятие правительством либо налоговым ведомством нормы вызвано неопределенностью, пробелом в законе, который нельзя устранить иным способом. Т.е. закон прямо не предусматривает какой орган должен отрегулировать определенные отношения. В законодательстве существует пробел. Здесь очевидно, что правовая неопределенность будет сдвигать власть принимать решения с парламента на исполнительные и судебные органы. В широком смысле, правовая неопределенность приводит к принятию решений судами, к судебной активности, что правильно и обосновано исходя из назначения административных судов в современном обществе.
Чем же должен руководствоваться суд, проводя разграничения между компетенцией органов исполнительной и законодательной власти, определяя легитимность нормативного акта? Суду необходимо четко определить предмет правового регулирования. В налоговом праве это сделать не просто. Так, как упоминалось выше, согласно ст.92 Конституции исключительно законами Украины устанавливается система налогообложения, налоги и сборы. Если с системой налогообложения более – менее понятно, то что делать с «установлением налогов и сборов»? Что имеет ввиду закон? Где исчерпываются полномочия законодательного органа при установлении налога? Достаточно ли на уровне закона просто назвать налог либо следует исчерпывающе определить все его элементы?
По нашему мнению, следует согласиться с Д.В.Винницким, который по установлением налога понимает регулирование налоговых отношений[15]. А также с Химичевой, которая утверждает, что процесс установления налогов подразумевает также их изменение и отмену[16]. И здесь нам приходит на помощь статья 7 НК Украины, в соответствии с которой во время установления налога обязательно определяются такие элементы: плательщик налога, объект налогообложения, база налогообложения, ставка налога, порядок исчисления налога, налоговый период, срок и порядок уплаты налога, срок и порядок подачи отчетности об исчислении и уплате налога. Также факультативно, но только в законе может быть определена налоговая льгота (п.7.1 ст.7 НК Украины).
Разграничение компетенции законодательной и исполнительной власти имеет особое значение при установлении таких элементов налога, как срок и порядок уплаты налога, срок и порядок подачи отчетности об исчислении и уплате налога. Дело в том, что законодатель сам, определив данные элементы обязательными элементами налога, относит их определение на уровень подзаконных актов. Возьмем, к примеру п.14.1.139 ст.14 ПК Украины который относит определение порядка налогового учета и отчетности о результатах совместной деятельности к компетенции Государственной фискальной службы. Или п.178.6. ст.176, относящий регулирование порядка ведения учета доходов и затрат физическими лицами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность также к компетенции налоговиков. Подобными примерами изобилует процедура администрирования НДС и акцизного налога. Такой подход стал настолько обыденным для правого регулирования налоговых отношений, что всегда воспринимался как данность. И правомочность подобного делегирования компетенции от законодательного органа к исполнительному никогда не ставилась под сомнение. Как к слову, и в случаях, когда орган исполнительной власти регулирует элементы налога, не имея на это юридических оснований даже сомнительного происхождения. Справедливости ради отметим, что наша правовая система не является в этом смысле уникальной, подобные проблемы существуют во всех без исключения правовых системах мира. И решение их лежит преимущественно в сфере судебного правоприменения.
Ключом для разграничения компетенции законодательной и исполнительной власти, по нашему мнению, является принцип, согласно которого, налоговые отношения относительно взимания налога должны регулироваться на уровне закона в достаточной степени для того, чтобы обеспечить предсказуемый и однозначный ответ на вопрос о размере налога, подлежащего уплате и порядке его уплаты. Т.е. закон должен содержать достаточные и необходимые правила для четкого определения налогового обязательства и порядка его уплаты. Закон должен четко и однозначно устанавливать все элементы каждого налога таким образом, чтобы исключить необходимость их регулирования на уровне подзаконных актов. Все, что выходит за эти пределы вполне может регулироваться на уровне подзаконных актов. Однако исключительно за этими пределами! При этом, пресловутый принцип «согласия» на налогообложение будет соблюден в полной мере. В противном случае мы не можем говорить ни о качестве закона, ни о соблюдении принципа определенности закона.
За пределами определения элементов налога орган исполнительной власти может и должен регулировать те отношения, регулирование которых прямо не отнесено к их компетенции, однако не выходит за рамки полномочий органа исполнительной власти. Если же речь идет об элементах налога, то их регулирование на уровне подзаконного акта не заполняет пробел закона, а лишь создает дополнительную коллизию. А отсутствие нормы закона, не позволяющей однозначно установить элемент налога, а, следовательно, и налоговое обязательство на уровне закона влечет за собой единственно возможное последствие – отсутствие налогового обязательства налогоплательщика, которое не может породить налоговый закон, не соответствующий требованиям к качеству (см. например, решение ЕСПЧ по делу Щокин против Украины или National and Provincial Building Society v. UK).
Все вышеизложенное в равной степени касается и сбора, элементы которого законодатель, по известным только ему причинам в статье 7 упустил, что, однако не может освободить законодателя от определения на уровне закона всех элементов сбора таким образом, чтоб обязанность по его уплате в определенном законом размере, способом и в сроки четко проистекала из законодательных норм. В противном случае, обязанности по уплате сбора просто не будет существовать. Подобную ситуацию мы имеем при уплате судебного сбора за рассмотрение налоговых споров, который уже как два года беспрепятственно взимается с налогоплательщиков несмотря на отсутствие на уровне закона его ключевого элемента – базы налогообложения (закон не определяет категорию «цена иска» применительно к административным спорам, что делает невозможным исчисление суммы сбора).
3.
В практике отечественного налогового нормотворчества определенно легче перечислить те случаи, когда законодатель соблюдал установленные им же требования о порядке налогового нормотворчества чем те, когда он нарушал их. Не иначе, как позором отечественного нормотворчества является хроническое несоблюдение п.4.1.9 статьи 4 НК.
Согласно п. 4.1.9 НК, изменения в какие-либо элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться на протяжении налогового года. Отметим, что данный пункт ст. 4 НК устанавливает ограничения для внесения изменений только в нормы, регулирующие элементы налога. Остальные нормы могут приниматься на протяжении всего бюджетного года практически без каких-либо существенных ограничений, что также порождает правовую неопределенность налоговых отношений.
Однако даже эти достаточно узкие рамки не выполняются законодателем, а принцип стабильности налогового законодательства в отечественных реалиях является скорее закрепленной в законе мечтой налогоплательщиков, чем реально действующей правовой нормой. Год от году нарушения становятся все грубее, полностью нивелируя принцип определенности налогового закона, и лишает налогоплательщиков возможности налогового планирования. Общепринятая в правоприменении юридическая квалификация изменений в налоговый закон, принятых в нарушение п. 4.1.9 НК, проста. Закон о внесении изменений является действительным, т.к. не противоречит Конституции, равно как и другим законодательным актам. Норма п. 4.1.9 НК устанавливает правило, не предусматривая каких-либо последствий (в т.ч. санкций) в случае его нарушения. Налогоплательщику ничего не остается, кроме как исполнить закон. Однако практика Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) дает иное видение проблемы. Так, в п. 21 решения ЕСПЧ в деле Федоренко против Украины от 30.06.2006 г. определено, что в соответствии с прецедентным правом органов, действующих на основании Конвенции, право собственности может выступать не только в форме имущества, но и “оправданных ожиданий” относительно эффективного использования права собственности. В решении ЕСПЧ по делу Стретч против Соединенного Королевства от 24.06.2003 г. имуществом в значении ст. 1 Протокола 1 к Конвенции (устанавливает право лица на мирное владение своим имуществом) считается, в частности, “законное и обоснованное ожидание приобрести имущество или имущественное право”. Что это означает для нас? То, что в п. 4.1.9 НК законодатель установил обязательную для себя норму, порождающую обоснованные “законные ожидания” у налогоплательщиков относительно имущества (налога), который они должны (или не должны) будут заплатить в следующем налоговом периоде, сохранив либо потратив свое имущество. Из этого следует, что хотя налогоплательщик не имеет права на иск об отмене закона, принятого с нарушением п. 4.1.9 НК, однако он имеет право на возмещение убытков, принесенных ему установлением налоговой нормы в нарушение п. 4.1.9, если докажет, что дополнительные затраты возникли у него вследствие нарушения его законных ожиданий. Как свидетельствует позиция ЕСПЧ (решения которого являются у нас источником права), в деле 41/74 Yvonne Van Duyn vs Home Office принцип юридической определенности означает, что заинтересованные лица имеют возможность полагаться на обязательства, взятые государством, даже если они содержатся в нормативном акте, который, в общем, не имеет автоматического прямого действия.
Такое действие указанного принципа связано с другим принципом ответственности государства, состоящим в том, что государство не может ссылаться на собственное нарушение обязательств для избегания ответственности. Если государство утвердило определенную концепцию, коей в нашем случае является стабильность налогового законодательства, то оно действует противоправно, если отступает от заявленного поведения или политики. Поскольку согласование такой политики или поведения дало основания для возникновения обоснованных ожиданий у лиц относительно соблюдения государством или органом публичной власти такой политики или поведения.
Позиция ЕСПЧ справедлива исходя не только из теории права, но и простого здравого смысла. Ведь государство, обладая налоговым суверенитетом, имеет право устанавливать нормы, в том числе и с нарушением (а возможно и отменой) им же установленных процедур. Но в таком случае оно обязано возместить убытки налогоплательщиков в связи с нарушением их законных ожиданий. Отметим, что отечественные налогоплательщики уже сейчас имеют достаточно оснований для защиты своих прав, нарушенных в связи с несоблюдением государством п. 4.1.9 НК, непосредственно в админсудах путем взыскания убытков с государства. Подобная судебная практика у нас пока отсутствует из-за пассивности налогоплательщиков и нерешительности админсудов, с опаской относящихся к применению норм решений ЕСПЧ в собственной практике. По нашему мнению, механизм защиты прав налогоплательщиков вследствие нарушения государством принципа стабильности необходимо также предусмотреть непосредственно в законе, прямо внеся вышеописанное правило, применяемое ЕСПЧ.
Однако возвращаясь к действительности закона принятого в нарушение п.4.1.9 НК Украины, мы можем с уверенностью констатировать, что такой закон является действительным. Как и закон, принятый с нарушениями других правил налогового нормотворчества.
Еще одним требованием, на которое следует обратить внимание является требование, содержащееся в п.п.7.3, 7.4 ст. 7 НК Украины которые устанавливают, что любые вопросы налогообложения регулируются Налоговым кодексом и не могут устанавливаться и изменяться другими законами Украины. Кроме законов, которые содержат исключительно положения о внесении изменений в этот кодекс и/или положения которые устанавливают ответственность за нарушение норм налогового законодательства. Элементы налога определяются исключительно Налоговым кодексом.
Таким образом, налоговые отношения должны регулироваться специальным законом – Налоговым кодексом. Но что делать, если иные законы все-таки содержат налоговые нормы? Очевидно, что при противоречии с нормами НК Украины применяться будет норма Налогового кодекса исходя из правила разрешения конкуренции общей и специальной нормы. Но что, если противоречия нет? Либо противоречие на первый взгляд не заметно? Как к примеру, в случае с судебным сбором, когда Закон Украины «О судебном сборе» предусматривает вне налоговой системы обязательный платеж, соответствующий всем признакам налогового сбора. В данной связи не совсем понятны мотивы законодателя, порождающего противоречие там, где его не должно было быть. Ведь включение платежа в систему налогообложения (как это всегда было) сняло б все вопросы. Сейчас же мы имеем коллизию, созданную самим законодателем, принявшим Закон «О судебном сборе» в нарушение пункта 9.4 статьи 9 НК Украины в соответствии с которым установление общегосударственных налогов и сборов, не предусмотренных НК Украины запрещается. Очевидно, что у нас нет достаточно оснований утверждать некоституционность закона, ведь основное требование Конституции о установлении сбора законом соблюдено, а невыполнение требование п.9.4 ст. 9 само по себе не может влечь недействительность (если уместно вообще применять такой термин в праве Украины) или неконституционность закона и/или освобождать плательщика от налоговой обязанности. Вместе с тем, на взимание и уплату сбора, как и на защиту прав его плательщика, не распространяются общие нормы НК Украины, что нарушает его права. Очевидно, что коллизию следует разрешить на уровне нормотворчества.
Затронутая здесь проблема является еще глубже и касается достаточно большого количества обязательных платежей, активно взимаемых в государстве, но почему-то стыдливо не включаемых им в налоговую систему. К таковым относиться исполнительный сбор, взимаемый по закону «Об исполнительном производстве», а также платежи, устанавливаемые на уровне подзаконных актов. Возьмем к примеру плату за проезд автомобильными дорогами общего пользования транспортных средств, весовые и/или габаритные параметры которых превышают нормативные. Данная плата, как и некоторые другие подобные платежи вообще устанавливается на уровне Кабинета Министров! И если обязательность уплаты судебного и исполнительного сборов (особенно беря во внимание неоднозначность природы последнего), сомнений не вызывает, то в случае с платой за проезд однозначно речь идет о незаконном сборе, являющемся ярким образчиком чиновьечего произвола. Плательщик, поставивший перед судом вопрос о законности взимания с него соответствующего платежа, должен получить защиту в полном объеме.
Отдельного внимания заслуживает проблема установления местных налогов. Полномочия на их установление предусмотрены ст.143 Конституции Украины. Проблема состоит в том, что и в ст.92 и в статье 143 Конституция оперирует одним и тем же понятием, однако имеющим в двух случаях разное содержание. Если в первом случае речь идет об установлении налога и налоговой системой государством в лице Верховной Рады путем определения всех элементов налога, указанных в ст.7 НК Украины, то в ст. 143 идет речь об установлении налога органом местного самоуправления «в соответствии с законом». Таким образом, во втором случае Конституция говорит о полномочии органа местного самоуправления на установление налога в рамках ограничений, установленных законом. Эти рамки мы без труда найдем в ст.12 НК Украины.
Любой исследователь найдет практику применения статьи 12 НК (особенно последних лет) весьма интересной. Проводя с позволения сказать «налоговые реформы» 2014 и 2015 годов законодатель сделал все от него зависящее, чтобы внести в вопрос местного налогообложения как можно больше сумятицы и неразберихи, превратив взимание в частности налога на имущество в увлекательнейшее поле битвы между налоговиками и налогоплательщиками с участием органов местного самоуправления, выступающих то на одной, то на другой стороне[17].
Таким образом, изложенный выше трехступенчатый тест относительно просто позволит разобраться в вопросе легитимности налоговой правовой нормы.
***
Все вышеизложенное может быть воспринято, как тризна по принципу «no taxation without concern» Однако это не так. Принцип молчит. Но молчание его – это не молчание сломанного радиоприемника, а спокойное и уверенное молчание корня огромного дерева, дающего жизнь его кроне. Жизнь не стоит на месте и все в ней, включая нас развивается, проходя от стадии к стадии того или иного жизненного цикла. Мы отвергаем старое, принимая новое, еще не изведенное, совершая тысячи тех ошибок, которые уже были совершены до нас. Розчаровавшись в новом, мы ищем в том, что отвергли вчера. И быть может когда-то, а быть может и совсем скоро мы вернемся к истокам того принципа, который положил начало справедливому налогообложению в том понимании, к которому мы все привыкли.
[1] Charles Adams. Fight. Flight. Fraud. The Story of Taxation. Euro-Dutch Publishers. Curacao. 1982. С.121
[2] Л.Бруно. Свобода и закон. М.: ИРИСЭН. 2008. С.34
[4] Frey B., Eichenberger R., To Harmonize or to Compete? That’s not the Question // Journal of Public Economics. 1996. Vol.60. P. 339
[5] Магун А.В. Демократия или Демон и гегемон. СПб. : Издательство Европейского университета в Санкт-Петербурге, 2016. С.109.
[6] Э. де Ясаи. Государство. М. Челябинск : ИРИСЭН, Социум, 2016. С.29
[7] Winston S. Churchill. Churchill By Himself: The Definitive Collection Of Quotations / ed. Richard Langworth. — 1st edition. — PublicAffairs, October 28, 2008. — Р. 347.
[8] Г.Лебон. Психология народов и масс. М. 1995
[9] Ведь и демос и демон в равной степени могут быть частью «демо»кратии!
[10] https://republic.ru/economics/pepelyaev_nado_menyat_konstitutsiyu_radi_nalogov-1055352.xhtml
[11] Separation of Powers in Tax Law. Editor A. P. Dourado. National report. France. 2009. P.98
[12] A.P.Dourado. Separation of Powers in the Tax Law. 2009.
[13] Р.А.Шепенко. Налоговое право: конституционные нормы. – М.: Статут, 2006.
[14] Теория налога. Гетманцев. Форсюк
[15] Д.В.Винницкий. Российское налоговое право. С.183
[16] Н.И.Химичева. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: БЕК. 1997. С.62