Не могу согласиться с возмущением, которое вызвали у никогда не безразличной общественности достаточно безобидные и не смелые нормы т.н. закона о налогообложении посылок, подписанного Президентом под елку. Согласно изменениям, налог (НДС и пошлина) с 2019 года будет взиматься не только исходя из стоимости объекта налогообложения (более 150 евро), но и с любого объекта, ввозимого на территорию страны более трех раз в месяц независимо от стоимости.
К фанатам индивидуального импорта возникает вопрос – а как вы хотели? Продолжать завозить товар «малыми партиями, но в любых количествах», одновременно передергивая с ценой? Почему белый (если такой цвет вообще существует в импортных операциях) импортер товара или производитель аналога в Украине должны платить ввозной НДС, а партизан – импортер нет? Конечно нововведение выгодно первым и не выгодно последним. И да правила налогообложения (к слову, очень мягкие) введены в пользу крупных поставщиков. Но ведь это справедливо, а справедливо – значит правильно!
С другой стороны, для нас очевидна половинчатость подобного решения со стороны государства. Понятно, что нельзя облагать налогом кустарей импортного движения, одновременно не замечая транснациональные корпорации, которые оказывают услуги потребителям на таможенной территории страны, не платя ни копейки налогов в украинский бюджет. Тем более, что эти же организации уже успешно облагают налогом многие страны мира, включая наших соседей.
Речь идет о так называемом налоге на Google, т.е. о налогообложении услуг, предоставляемых нерезидентами – транснациональными корпорациями и иными субъектами посредством Интернет украинским потребителям, а также объектах права интеллектуальной собственности, приобретаемых украинцами через всевозможные крупные и мелкие интернет – ресурсы.
Новая цифровая реальность
Цифровая экономика, шагая семимильными шагами по планете диктует новые правила бизнеса, предоставляет новые возможности для бизнесменов. Базовые экономические процессы в цифровой экономике остаются неизменным, однако значительно увеличивается ее гибкость (в т.ч. способность к уклонению от налогообложения), рентабельность и способность осуществления удаленных операций, что само по себе не должно предоставлять каких-либо налоговых преференций по сравнению с традиционной экономикой.
Однако, попробуйте прямо сейчас заказать рекламное продвижение своего поста в Facebook. Для этого Вам необходимо выбрать пост для продвижения, ввести данные своей карты в предложенную FB форму. Несколько секунд и – вуаля! Ваш пост уже видят тысячи других «узников» сети, ранее лишенных счастья насладиться глубиной вашей мысли. Сколько от уплаченных вами 5 долларов получило государство? Ничего! Убежден вы знаете и понимаете это не хуже нас.
В тоже время, компания Facebook уже сегодня должна платить налог на прибыль с доходов с источником происхождения из территории Украины (п.141.4 НК), а также НДС на рекламные и иные услуги, оказываемые пользователям сети, ведь место предоставления таких услуг находится согласно п.186.3 НК на территории Украины. Для этого мировому гиганту конечно необходимо зарегистрироваться в Украине (п.133.3 НК) либо осуществлять свою деятельность через резидента – агента (п.п.141.4.6,8 НК). Однако, передовики капиталистического движения всегда славились своим особым отношением к соблюдению законов в колониальных странах, где принцип верховенства права без колебаний приносился в жертву цели максимизации прибыли.
В нашем сложном структурированном мире, соцсети (подобно государству, однако гораздо быстрее его) давно уже заняли особое место, сначала став на службу обществу, затем подчинив его себе, превратившись в самостоятельного субъекта общественных отношений, четко, прагматично, хотя и внешне незаметно влияющего на общество. Однако, в нежелании регистрироваться в странах, откуда они получают прибыль мы бы не видели признаков мирового заговора. Здесь речь идет о банальной жадности капиталиста, убедить которого оставлять часть дохода в стране – источнике такого дохода может только реальная угроза финансовых потерь.
Как же заставить цифровую экономику платить налоги, выведя ее из тени? Если окунуться с головой в научную фантастику, мы могли бы предложить, как ни странно один из самых простых способов налогообложения доходов (в различных формах: от прибыли до стоимости предоставленных услуг) путем введения международного косвенного налогообложения такого рода услуг. Т.е. создания налога с оборота в сфере электронной коммерции на меж- или если хотите надгосударственном уровне. Такое налогообложение, о котором уже многие говорят, при создании достаточно простого программного обеспечения, позволит расщеплять получаемый транснациональной корпорацией (включая всех ее агентов) платеж в момент его получения на основную часть (собственно доход компании) и налог, который отчисляется стране – источнику происхождения дохода в соответстви с destination principle. При этому компании, предоставляющие услуги в Интернет могу получать средства от потребителей только на особые банковские счета, что должно быть закреплено нормативно как на уровне национального, так и международного налогового права.
Однако, ввиду того, что реализация проекта требует беспрецедентного уровня координации стран – участниц механизма налогообложения, оставим его до времени перу научных фантастов, вернувшись на нашу грешную землю.
Основная проблема, которую породил для национальных налоговых систем новый цифровой мир, состоит в том, что компании, работающие в сфере цифровых технологий, имеют возможность обеспечить свое экономическое присутствие в экономике другой страны без налогового присутствия. Так, согласно ст. ст. 5 и 7 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, компания облагается налогом на прибыль в стране, в которой она является нерезидентом, только если она имеет постоянное представительство в этой стране. Соответственно, компания-нерезидент, работающая в сфере цифровой экономики, легко может не являеться плательщиком налога в стране, в которой она имеет клиентов.
Вопреки распространенному представлению, цифровая экономика, оказавшаяся вне сферы национального налогового поля, генерирует достаточно большой объем доходов, к которым (кроме Интернета товаров, обложением которого мы уже частично обеспокоились) относятся доходы от рекламы, продажи или передачи в аренду цифрового контента, продажи услуг, подписки на сервисы, продажи лицензий, пользовательских баз данных, программного продукта, информации и многие другие. Эти огромные доходы, которые даже сложно подсчитать, не облагаются налогом, с одной стороны, лишая государство вполне справедливо ожидаемых поступлений, а с другой порождая целый ряд еще более негативных последствий. Так, очевидно, что отечественные компании оказываются в не равных конкурентных условиях с нерезидентами, предоставляющими услуги из-за границы. Борясь за конкурентоспособность цены, они вынуждены уходить в тень или перебираться в те же низконалоговые юрисдикции, откуда предоставляют свои услуги их конкуренты – нерезиденты.
Давайте, для примера, представим себе воплощение розовой мечты националистов-романтиков – создание успешной украинской соцсети. Где она должна была быть зарегистрирована, если бы планировала хоть когда-то получать доходы, конкурируя с (Господи прости) Facebook? Ответ смотрите выше. Только заграницей, ведь продавая рекламу здесь, даже самая патриотичная соцсеть вынуждена была бы платить с нее НДС, в отличие от уже упомянутого нами мирового монстра. А ведь в подобной ситуации оказываются абсолютно все не фантастические, а вполне реальные поставщики Интернет-услуг в Украине.
К слову, необлагаемая налогом цифровая экономика полностью погружена в тень, что не только лишает государство доходом, но и искажает торговый баланс, лишая его необходимых данных для эффективного управления экономикой.
Что делать?
Как же построить систему эффективного налогообложения цифровой экономики, не знающей границ, в отдельно взятой стране? Задача достаточно сложная, но, как показывают рекомендации OECD и практика нескольких стран, вполне выполнимая. Во-первых, оговоримся, что, по нашему мнению, косвенное налогообложение электронных (равно как и не электронных) товаров и услуг должно осуществляться в стране, в которой осуществляется экономическая активность и рынки которой генерируют стоимость, т.е. согласно destination principle, соответствующим природе косвенного налога и справедливо распределяющим права на косвенное налогообложение между странами.
Какой метод налогообложения НДС наиболее приемлем? Согласно данных, изложенных в Action 1 плана BEPS все больше и больше юрисдикций рассматривают способы реализации подхода, основанного на стране назначения как для трансграничных поставок услуг B2B, так и для B2C, что соответствует требованию к поставщикам о сборе и перечислении налога в соответствии с Руководящими принципами ОЭСР по электронной коммерции.
По нашему мнению, нежизнеспособными являются предложения о внедрении методов самообложения в контексте B2C. Поэтому система, требующая, чтобы поставщики собирали и перечисляли налог, является единственной реальной альтернативой. Согласно Серии руководств по налогам на потребление, в которых содержится руководство по реализации Руководящих принципов по электронной коммерции (ОЭСР, 2003b-c-d), страны могут счесть необходимым для поставщиков нерезидентов регистрировать и начислять налог в юрисдикции потребления, и им рекомендуется использовать упрощенные регистрационные режимы и регистрационные пороги для того, чтобы минимизировать потенциальное бремя соблюдения. Наиболее заметным применением подхода, основанного на стране назначения для обложения трансграничных поставок услуг B2C, который полагается на упрощенную систему регистрации для поставщиков-нерезидентов, является схема «одного окна» (“One Stop Shop” scheme) Европейского союза.
Рекомендуемые подходы к решению ключевых задач по сбору НДС на продажи цифровых продуктов для частных потребителей поставщиками-нерезидентами были разработаны ОЭСР и G20 в контексте работы Международного Руководства по НДС/НТУ. Особый интерес представляет отчет, опубликованный в октябре 2017г.
Механизм взимания НДС
Основывая на указанных документах, а также беря во внимание опыт правого регулирования в этой сфере других стран, мы полагаем, что в основу механизма налогообложения приемлемого для Украины, должны лечь следующие основные принципы:
— упрощенная регистрация плательщиками НДС для поставщиков – нерезидентов, которая может осуществляться удаленно в электронной форме;
— упрощенное декларирование налогового обязательства по НДС в электронной форме, удаленно;
— освобождение от обязанности по регистрации налоговых накладных;
— возможность оплаты обязательств по НДС в валюте на счета Казначейской службы из-за границы (возможно через специальный счет, открытый компанией в Украине);
— возможность использования начисленного обязательства по НДС для зачета с налогом (налоговым кредитом), уплаченным в стоимости услуг и цифровых товаров, приобретенных у резидентов (для целей налогообложения местом предоставления услуг таким иностранным компаниям должна считаться территория Украины);
— упрощенный учет обязательств по НДС в электронной форме с возможностью удаленной проверки такого учета.
При этом государство должно обеспечить высокий уровень коммуникации с потенциальными налогоплательщиками, что включает в себя возможность в процессе регистрации налогоплательщика, осуществления учета и отчетности об операциях пользоваться иностранными языками, в т.ч. удаленно консультироваться с нашим налоговым офисом.
Таким образом, в соответствии с рекомендациями мы обеспечим минимально необходимое налоговое (не физическое) присутствие нерезидента в Украине для целей налогообложения. По нашему мнению, основные международные корпорации примут введенные Украиной правила по собственной воле, опасаюсь возможных репутационных рисков, связанных с уклонением от налогообложения и неблагоприятных юридических последствий со стороны Украинского государства.
Вместе с тем очевидно, что рассчитывать только на добрую волю любого налогоплательщика наивно тем более, что число электронных коммерсантов не ограничивается знакомыми всем Интернет-монстрами. Поэтому целесообразным является внедрение дополнительного механизма взимания налога, запускающегося в случае, если нерезидент не проявит свою налоговую сознательность.
В таком случае, иностранная компания может быть зарегистрирована в специальном реестре иностранных компаний – плательщиков НДС (далее – реестр) на территории Украины органами Государственной фискальной службы по их инициативе. Основание для такой регистрации должно стать установление факта значительного экономического присутствия компании, а именно:
— заключение значительного количества (2 и более в день) цифровых сделок о предоставлении услуг с клиентами из Украины через Интернет, и/или
— значительное количество клиентов (10 и более в месяц) в Украине являются потребителями товаров/услуг компании, и/или
— компания позиционирует на рынке свои товары/услуги, как товары/услуги, предназначенные для украинских потребителей (язык сайта, валюта, маркетинговые мероприятия, направленные на привлечение потребителей из Украины).
Конкретные пороговые цифры можно обсуждать. При этом, мы настаиваем на широкой дискреции контролирующего органа в принятии соответствующего решения, подкрепленной презумпцией правомерности его решения, которая конечно может быть опровергнута налогоплательщиком в административном суде.
Включение ГФС компании в реестр должно влечь за собой ее обязательство подтвердить свою регистрацию в течении периода от 3 до 6 месяцев с последующим осуществлением удержания и уплаты налога иностранной компанией. До момента выполнения требования о подтверждении регистрации налог из сумм, перечисляемых потребителями по реквизитам, указанным на интернет-ресурсах таких иностранных компаний осуществляют налоговые агенты – банковские учреждения и эквайеры, принимающие платежи в пользу иностранных компаний либо их агентов-нерезидентов. При этом, для целей налогообложения НДС считается включенным в соответствующую сумму без права на формирования налогового кредита иностранной компанией. Механизм взимания налога налоговым агентом может также «включаться» пот решению ГФС в случае выявления фактов уклонения от налогообложения иностранной компанией.
Отметим, что в соответствии с октябрьским отчетом OECD «Механизмы эффективного взимания НДС, когда поставщик не расположен в юрисдикции обложения НДС»[1], для обложения поставки цифровых услуг в формате В2В должны применять иные принципы, чем в формате В2С. Если в первом случае действует принцип налогообложения по мету регистрации (месту нахождения) покупателя, во втором – два принципа: (1) место предоставления услуги (осуществления поставки) и (2) место нахождения потребителя. В нашем случае, мы предлагаем распространить изложенный нами механизм только на формат отношений В2С, ведь уплата НДС плательщиком налога при заказе услуги нерезидента урегулирована ст.208 НК (reverse charge mechanism).
Таким образом, с одной стороны, мы предоставляем нерезидентам возможность самостоятельного удержания налога и его перечисления в бюджет страны, с другой, предусматриваем альтернативный механизм взимания налога налоговым агентом.
***
Предупреждая прогнозируемое нытье налоговых и околоналоговых активистов о том, что НДС вероломно ляжет не на иностранную компанию, а на наших потребителей, отметим, что это действительно так. На то он и косвенный налог, чтобы облагать потребителя. И то, что потребитель будет платить налог на потребление никак не может быть контраргументом при его введении тем более, что налог уже должен взиматься в Украине в силу действующих (пусть и несовершенных) норм НК. Уплата НДС со всех товаров/услуг, которые оборачиваются в пределах таможенной территории Украины справедлива и правильна, полностью соответствует природе налога и целям налогообложения. Изложенные выше изменения должны стать только первым шагом на пути к построению эффективной модели налогообложения цифровой экономики, которая в итоге должна охватить налогообложение прибыли иностранных компаний с источником происхождения с территории Украины, а также налогообложения всех видов экономических активностей, генерирующей новый «цифровой» доход (например, совместное потребление, бонусные программы для потребителей, прирост крипто-капитала и т.д.).
Мы живем в удивительное время, дарящее нам глобальные тектонические сдвиги в социально-экономических отношениях с периодичностью в 10-15 лет. Это может нравиться или нет, но это нельзя не принять. Динамика очень высока, и у нас нет иного выхода, кроме как поддержать ход истории, смело и адекватно ответив на его вызовы, если мы конечно хотим в этой истории остаться. И чтобы убедить в этом как можно больше наших читателей, этот текст надо конечно разместить на страничке в FB, предварительно поставив продвижение на пока не облагаемую налогом оплату.
[1] «Mechanisms for the effective collection of VAT/GST. When the Supplier Is Not Located In the Jurisdiction of Taxation». Отчет опубликован 24.10.2017. URL: http://www.oecd.org.