Сьогодні переважна більшість спорів та судової практики у сфері трансфертного ціноутворення стосується процедурних питань, тобто формальної сторони здійснення контролюючими органами податкового контролю трансфертного ціноутворення в Україні. До процедурних належать питання правомірності призначення перевірок, форм, термінів та порядку подачі звіту про контрольовані операції, критеріїв визнання операцій контрольованими тощо.
Наявної судової практики щодо спорів “по суті” трансфертного ціноутворення із застосуванням методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” в Україні не багато. У сфері трансфертного ціноутворення дана категорія спорів є найбільш складною, оскільки для визначення ціни, яка відповідає принципу “витягнутої руки” потрібно проводити глибокий економічний аналіз контрольованих операцій, що є досить складним, оскільки кожен сегмент економіки має свої особливості ціноутворення. Однак саме ці спори становлять питомий інтерес для бізнесу, так як за їх результатами контролюючі органи можуть нарахувати платникам податків, без перебільшення, “космічні” податкові зобов’язання.
Станом на сьогодні національній судовій практиці відомі лише чотири справи, які завершилися винесенням рішення по суті: № 816/515/17, № 815/3424/17, № 804/2025/17, № 826/19192/16. Потрібно також звернути увагу, що по даним судовим справам всі спори без виключення було вирішено на користь платників податків. Тобто, на сьогодні в судовій практиці України відсутнє будь-яке рішення, яким би було підтверджено правомірність донарахування контролюючим органом податкових зобов’язань відповідно до принципу “витягнутої руки”.
Методологія зіставності контрольованих i неконтрольованих операцій
Показовою судовою справою щодо питання методології визначення ціни у контрольованих операціях є справа № 816/515/17, в межах якої було розглянуто спір ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” щодо скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС України у Полтавській області від 24.03.2017 № 0002691403 та № 0002701403. Фабула справи полягає в тому, що за позицією ДФС України: 1) ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” уклало на митній території України ряд господарських операцій з афілійованою компанією ТОВ “Агротех-Гарантія” за завищеними цінами, які дозволили ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” штучно збільшити суму бюджетного відшкодування; 2) ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” уклало з компанією Bunge SA (Швейцарська Конфедерація) ряд зовнішньоекономічних контрактів за заниженими цінами, які дозволили ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” штучно занизити податок на прибуток підприємств. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 25.05.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.12.2017, позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
В ході слухання справи суди трьох інстанцій дійшли висновку, що ДФС України невірно застосовано методологію зіставності контрольованих i неконтрольованих операцій. Зокрема, матеріалами справи було встановлено, що інформація, наявна в офіційно визнаних джерелах інформації, з якою ДФС України проводилось зіставлення контрольованих інформацій, не містить інформації про характеристики сої та кукурудзи, кількість товару, функції, ризики та активи, знижки, надбавки, строки постачання, строки оплати та відповідальність. Крім того, базис поставки, вказаний в інформації, наявній в офіційно визначених джерелах інформації, не відповідає базису поставки контрольованих операцій, а саме: поставка у контрольованих операціях здійснювалась на умовах СРТ Елеватор та СРТ Порт, у той час як поставка товарів згідно офіційно визначених джерел інформації відбувалась на умовах EXW Елеватор, CPT, FOB.
В мотивувальній частині рішення Полтавський окружний адміністративний суд наголосив, що такі елементи, як кількість, строки постачання та відповідальність не мають вирішального значення для ціноутворення у той час, як інші елементи зіставлення, такі як характеристика товарів, наявність знижок і надбавок, базис поставки та строк оплати, мають вирішальне значення для визначення ціноутворення, а тому, у разі відсутності відповідної інформації та/або у разі її відмінності від офіційних джерел інформації, не можна здійснювати зіставлення контрольованих операцій з неконтрольованими, оскільки вказані відмінності у комерційних та/або фінансових умовах не можуть бути усунені шляхом проведення коригувань, у зв’язку з відсутністю необхідної інформації.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погодилась з висновком судів попередніх інстанцій в тому, що з урахуванням неможливості забезпечення зіставності контрольованих i неконтрольованих операцій, офіційні джерела інформації, зазначені у пп. 39.5.3.1 п. 39.5 ст. 39 ПУ України, не можуть бути використані для аналізу цін у контрольованих операціях. За таких обставин, висновок ДФС України про те, що комерційні умови здійснення операцій з однорідними товарами, інформація про які зазначена у офіційних джерелах, можуть бути визнані зіставними з умовами контрольованих операціях з придбання ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” кукурудзи для кормових цілей та сої (з урахуванням проведених коригувань на умови оплати), так як відмінності між ними не мають істотного впливу на результати співставних операцій, тобто істотно не впливають на визначення ціни її придбання, є неправомірним.
Особливості ціноутворення в кожному індивідуальному випадку
Наступною судовою справою щодо питання методології визначення ціни у контрольованих операціях є справа № 815/3424/17. В межах даної справи розглянуто адміністративний позов ПП “Сіс Груп” про скасування податкового повідомлення-рішення № 0005192207 від 27.03.2017. За результатами судового розгляду позов було задоволено і скасовано зазначене податкове повідомлення-рішення постановою Одеського окружного адміністративного суду від 25.09.2017, яку залишено без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2017.
Судами двох інстанцій були прийняті доводи позивача про те, що контролюючий орган для цілей визначення звичайної ціни в процесі співставлення взяв за основу тільки одну умову договору – ціну сільськогосподарської продукції. При цьому, контролюючий орган не співставляв такі умови договору, як момент його підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов’язків сторін договору та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни договору та є обов’язковими умовами. Суд також погодився із аргументами позивача стосовно того, що при визначенні звичайної ціни товару ДФС України не були враховані та досліджені існуючі надбавки та знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об’єктивні умови, які можуть впливати на ціну на ідентичні товари на внутрішньому ринку.
В мотивувальній частині судових рішень першої та другої інстанції суд зазначив, що умовами укладених договорів між позивачем та контрагентами ціни визначені на дату укладення договорів. Процедура попередньої фіксації ціни, прийнята під час укладання договорів, дозволяє контролювати ризик, пов’язаний з майбутньою невизначеністю цінової кон’юнктури. Однак ДФС України всі розрахунки були проведені на дату переходу права власності, а не на дату укладення договорів, що стало однією з причин, яка обумовила суттєві відмінності в розрахунках.
Додатковою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення стало те, що ДФС України при співставленні контрольованих операцій із неконтрольованими виходив виключно із одного офіційного джерела інформації, що також суперечить ст. 39 ПК України, яка вказує, що податковий орган має складати на підставі порівняння цін продажу на ідентичні (однорідні) товари, отримані від кількох офіційних джерел. При винесенні судового рішення колегія Одеського апеляційного адміністративного суду виходила з того, що використання контролюючим органом одного джерела інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, при невикористанні ним кількох незалежних один від одного джерел інформації, позбавили контролюючий орган змоги отримати об’єктивну інформацію про рівень цін, що склались в Україні на товари, які були експортовані у 2013-2014 роках.
Зіставність компаній із контрольованими операціями
Досить складним питанням в методології визначення ціни у контрольованих операціях є питання зіставності компаній, фінансова інформація яких може використовуватись для визначення показників рентабельності, у разі відсутності або недостатності інформації щодо окремих зіставних неконтрольованих операцій. Дане питання розглянуто в межах судової справи № 804/2025/17, в якій ТОВ “Молочний дім” звернулось із адміністративним позовом до територіального органу ДФС України щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 21.10.2016 за № 0007831400, № 0007851400, № 0007861400. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 адміністративний позов задоволено в повному обсязі та скасовано зазначені податкові повідомлення-рішення.
При винесенні судового рішення суд виходив з того, що контролюючим органом всупереч положень ПК України не доведено, що ціни в господарських операціях купівлі-продажу продукції між ТОВ “Молочний дім” та ДП “Лакталіс Україна” не відповідають рівню звичайних (ринкових). В мотивувальній частині рішення суд зазначив, що позивачем в документації з трансфертного ціноутворення застосовано метод чистого прибутку. Враховуючи це, контролюючий орган повинен був перевірити розрахунки позивача та зробити обґрунтований висновок щодо кожного з елементів економічного аналізу за методом чистого прибутку, які включають показник рентабельності контрольованих операцій та показники ринкового діапазону рентабельності, побудованого позивачем. Однак всупереч вимогам ПК України контролюючий орган проігнорував наявний в документації позивача розрахунок показника рентабельності контрольованих операцій та розрахував власний показник рентабельності контрольованих операцій.
Матеріалами судової справи також було встановлено, що розрахований контролюючим органом показник рентабельності є невірним, оскільки до його складу були включені витрати, які не стосуються контрольованих операцій позивача. Скасовуючи податкові повідомлення-рішення суд також виходив з того, що контролюючий орган не забезпечив зіставності операцій, оскільки серед відібраних ним зіставних підприємств є: 1) підприємства, господарська діяльність яких передбачає здійснення інших функцій; 2) підприємства, що припинили свою діяльність; 3) підприємства, що здійснюють діяльність в зоні АТО, Криму; 4) підприємства, які є залежними особами. Рентабельність операцій зазначених підприємств неможливо порівнювати з рентабельністю контрольованих операцій позивача.
Форвардні контракти і принцип “витягнутої руки”
Останньою судовою справою, присвяченою методології визначення ціни у контрольованих операціях, є справа № 826/19192/16, в якій розглянуто спір ТОВ ”Кернел-Трейд” до територіального органу ДФС України щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2016 № 0002981403 та № 0002991403. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.05.2017 в задоволенні позову відмовлено. Проте за результатами перегляду Київським апеляційним адміністративним судом рішення першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову від 26.09.2017, якою позов ТОВ “Кернел-Трейд” задоволено в повному обсязі.
Правова позиція контролюючого органу та рішення суду першої інстанції базувалась на тому, що форвардні контракти ТОВ “Кернел-Трейд”, на підставі яких було здійснено продаж товарів “олія соняшникова нерафінована” компанії Inerco Trade S.A. (Швейцарська Конфедерація), не відповідають критеріям поняття “форвардний контракт”, оскільки на момент укладення даних контрактів сторонами не було узгоджено та не було зафіксовано ціну та вартість товарів, які повинні залишатися незмінними протягом дії форвардного періоду. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту. Враховуючи те, що істотною умовою форвардного контракту є його ціна, то порівняння фактичних цін поставок за форвардними контрактами платником податків здійснювалось контролюючим органом на дату підписання додатків до форвардних контрактів, в яких фіксувалась ціна товару. Логічним є те, що з невідповідності критеріїв поняття “форвардний контракт” випливає невідповідність дати визначення трансфертної ціни.
Згідно обов’язкових умов форвардного контракту ціна товару повинна визначатися сторонами під час його укладення та залишатися незмінною. Процедура попередньої фіксації ціни товару, яка здійснюється під час укладання форвардних контрактів, дозволяє сторонам контролювати ризики майбутньої невизначеності цінової кон’юнктури ринку. Зафіксувавши наперед ціну товару, який буде продано у майбутньому, сторони стають незалежними від ризику зміни ринкової ціни впродовж форвардного періоду. За своєю суттю форвардна угода має метою не допустити впродовж форвардного періоду підвищення ціни товару зі сторони продавця, а також зниження ціни товару – зі сторони покупця.
Не погоджуючись із наведеною правовою позицією і скасовуючи рішення першої інстанції Київський апеляційний адміністративний суд зазначив, що зміст наданих ТОВ “Кернел-Трейд” контрактів цілком відповідає критеріям “форвардного контракту”, встановленим чинним законодавством України на дату їх укладення. Умовами таких контрактів прямо було закріплено застереження про те, що розміри окремих партій, ціни та умови їх поставки фіксуються сторонами в окремих додатках до контрактів. Сторонами контракту здійснювалися постачання базового активу окремими частинами та фіксувалися істотні умови на момент такого постачання.
В мотивувальній частині свого рішення Київський апеляційний адміністративний суд зазначив, що вказані контракти укладалися не шляхом одноразового підписання єдиного документу, а шляхом підписання окремих документів, що не заборонено законом. Законодавство України не містить положень про зобов’язання сторін щодо одномоментного узгодження всіх істотних умов договору та їх викладення в єдиному документі, а також не містить жодних обмежень або заборон щодо можливості внесення змін і доповнень до форвардного контракту після його укладення, у разі згоди на те сторін або досягнення ними певних домовленостей. Скасовуючи рішення першої інстанції суд вказав на неврахування контролюючим органом інформації про дату укладення контракту, дату фіксації ціни та строків виконання зобов’язань, значною мірою вплинуло на визначення звичайної ціни товару.
Аналізуючи дану судову справу доходимо висновку, що суд фактично погодився із позицією ТОВ “Кернел-Трейд” в тому, що співставлення контрольованих операцій із неконтрольованими повинно здійснюватись саме на дату підписання форвардних контрактів, а не на дату узгодження ціни на товар, яка фіксувалась сторонами на момент фактичного відвантаження товару в окремих додатках до контрактів. На нашу думку, наведена правова позиція Київського апеляційного адміністративного суду є досить спірною і в подальшому з даного питання судова практика буде розвиватись іншим шляхом.
Так, відповідно до пп. 14.1.45.3 п. 14.1 ст. 14 ПК України усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України). Господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо усіх його істотних умов. Істотними є умови, визнані такими за законом чи необхідні для договорів даного виду, а також умови, щодо яких на вимогу однієї із сторін повинна бути досягнута згода (ч. 2 ст. 180 Господарського кодексу України). Таким чином, вважаємо, що форвардний контракт є укладеним з моменту досягнення сторонами згоди з усіх істотних умов.
Тобто, у випадку, якщо ціна фіксується у додаткових угодах (додатках) до контракту, то форвардний контракт є укладеним з моменту підписання сторонами таких додаткових угод (додатків) і визначення звичайної ціни повинно здійснюватись на такий момент. В протилежному випадку нівелюється правова сутність форвардного контракту і платники податків зможуть обирати зручний момент фіксації ціни договору, що стане ще одним інструментом для податкових зловживань в сфері трансфертного ціноутворення.
Необхідною умовою прийняття законного судового рішення у справі є розгляд цієї справи за участю всіх осіб, прав та обов’язків яких воно буде стосуватися. Це забезпечується, зокрема, наявністю у процесуальному праві інституту третіх осіб. Незважаючи на те, що процесуальне законодавство визначає види, підстави та порядок залучення третіх осіб до участі у справі, у правозастосовчій діяльності неоднозначно вирішуються питання щодо можливості їх залучення апеляційним адміністративним судом, правових наслідків розгляду справи без їх повідомлення тощо.
Чи можна залучати в апеляції?
Чинне законодавство не містить «спеціальної» норми, яка передбачала б повноваження апеляційного адміністративного суду залучати до участі в розгляді справи третіх осіб. Це призвело до формування у правозастосовчій діяльності двох діаметрально протилежних правових підходів щодо наявності/відсутності у суду таких повноважень. У справах №826/1887/18, №826/1554/18, №703/3197/17, №826/3448/17, №823/616/17, №826/12240/17, №826/10488/17, №826/15679/16 Київський апеляційний адміністративний суд залучив до участі у справі третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору.
Натомість у справах №823/1915/17, №826/13405/17, №826/12302/16 цей же суд відмовив у залученні таких осіб до участі у справі, посилаючись на те, що залучення третіх осіб можливе лише до прийняття рішення судом першої інстанції. Зокрема, такого висновку суд дійшов у справі №823/1915/17, зазначивши, що вирішення питання про залучення до участі у справі третьої особи на стадії апеляційного провадження не передбачено Кодексом адміністративного судочинства України, а тому колегія суддів на цій стадії не наділена повноваженнями залучати їх до участі у справі.
Такий правовий підхід видається суперечливим та не узгоджується з нормами КАС України, зокрема зі ст. 49, 317, 353. Згідно зі ст. 49 КАС України особи, на права, свободи, інтереси або обов’язки яких може вплинути рішення у справі, мають можливість стати учасниками цієї справи шляхом залучення до участі у справі за власною ініціативою (залучення до участі у справі за ініціативою таких осіб), за клопотанням учасників справи та за ініціативою суду.
Дійсно, для залучення таких осіб до участі у справі законодавець встановлює «часові» межі. Зокрема, вступити у справу у ролі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, за власною ініціативою особа може до закінчення підготовчого засідання (якщо справа розглядається в порядку загального позовного провадження) або до початку першого судового засідання (якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження) (ч. 2 ст. 49 КАС України). Клопотання учасника справи про залучення третіх осіб без самосійних вимог на предмет спору може бути заявлене у підготовчому провадженні або в інший строк, визначений судом (ч. 1 ст. 204 КАС України). За власною ініціативою адміністративний суд може залучити таких осіб до участі у справі під час вирішення питання про відкриття провадження у справі або у процесі підготовки справи до судового розгляду (ч. 2 ст. 49 КАС України).
Однак необхідно враховувати, що чинне законодавство (ст. 121 КАС України) передбачає можливість поновлення пропущеного процесуального строку, у зв’язку з чим вказані процесуальні дії можуть бути вчинені на інших стадіях судового процесу. До того ж законодавець у ч. 2 ст. 49 КАС України не конкретизує вид провадження (апеляційне чи провадження в суді першої інстанції), у разі відкриття якого суд може залучити до участі у справі третіх осіб без самостійних вимог на предмет спору. Тому в цьому випадку потрібно враховувати межі повноважень, надані процесуальним законом суду першої та апеляційної інстанцій, а також їхні завдання.
Європейський суд з прав людини наголошував, що повноваження вищих судових органів щодо перегляду мають реалізовуватися для виправлення судових помилок та недоліків судочинства, а не для здійснення нового судового розгляду. Перегляд не повинен підміняти апеляцію, а можливість існування двох поглядів на один предмет не є підставою для нового розгляду. Повноваження вищих судів щодо скасування чи зміни тих судових рішень, які набули чинності та підлягають виконанню, мають використовуватися для виправлення фундаментальних порушень (рішення у справах «Пономарьов проти України», «Рябих проти Росії», «Нєлюбін проти Росії»).
На необхідність виправлення судової помилки (незалучення до участі у справі особи, на права, свободи, інтереси та (або) обов’язки якої може вплинути судове рішення) вказує також процесуальний закон. Зокрема, прийняття судом першої інстанції рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов’язки осіб, які не були залучені до участі у справі, законодавець розцінює як порушення норм процесуального права, що є обов’язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення апеляційним судом нового рішення (п. 4 ч. 3 ст. 317 КАС України).
Прийняття судом (як першої, так і апеляційної інстанції) рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов’язки осіб, які не були залучені до участі у справі, також є обов’язковою підставою для скасування судового рішення в касаційному порядку відповідно до п. 4 ч. 3 ст. 353 КАС України. При цьому суд апеляційної інстанції, згідно зі ст. 308 КАС України, не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов’язковою підставою для скасування рішення. Окрім того, відповідно до ч. 1 ст. 306 КАС України, суддя-доповідач в порядку підготовки справи до апеляційного розгляду з’ясовує склад учасників судового процесу, вирішує письмово заявлені клопотання учасників справи та вирішує інші питання, необхідні для апеляційного розгляду справи.
Таким чином, особи, щодо прав та обов’язків яких прийнято судове рішення і які не були залучені до участі у справі судом першої інстанції, повинні бути залучені апеляційним адміністративним судом. При цьому апеляційний суд може залучити третіх осіб як за власною ініціативою, так і за ініціативою третіх осіб або інших учасників справи (у разі задоволення заяви про поновлення строків для подання відповідного клопотання). Натомість незалучення вказаних осіб до участі у справі (у тому числі апеляційним судом) є обов’язковою підставою для скасування судового рішення відповідно до п. 4 ч. 3 ст. 353 КАС України.
Преюдиційність під умовою
Однією з новацій судової реформи є розширення переліку випадків, за яких обставини, встановлені в чинному судовому рішенні, не матимуть преюдиційного значення під час розгляду інших справ. Мова йде, зокрема, про ч. 2 ст. 50 КАС України, відповідно до якої у разі розгляду справи без повідомлення третьої особи про розгляд справи обставини справи, встановлені судовим рішенням, не мають юридичних наслідків під час розгляду позову, пред’явленого стороною, яка брала участь у цій справі, до третьої особи або позову, пред’явленого цією третьою особою до такої сторони.
Мотиви запровадження зазначеної процесуальної норми в КАС України невідомі, оскільки пояснювальна записка до законопроекту №6232 від 23.03.2017 р. не містить жодних обґрунтувань з цього приводу. Можемо припустити, що ініціатори вказаних змін мали намір забезпечити право третіх осіб на судовий захист та встановити «додатковий» спосіб виправлення судової помилки. Зокрема, прийняття рішення щодо особи, яка не брала участь у справі з вини суду (наприклад, з причин неповідомлення особи про дату, час та місце розгляду справи або незалучення такої особи до участі у справі).
Водночас законодавець не врахував, що запровадження таких новацій суперечить Конституції України та практиці Європейського суду з прав людини. Остання повинна застосовуватися судами як джерело права згідно з вимогами ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини». У рішеннях від 25.07.2002 р. у справі «Совтрансавто-Холдинг» проти України», від 28.10.1999 р. у справі «Брумареску проти Румунії», від 06.09.2005 р. у справі «Салов проти України» Європейський суд з прав людини наголошував, що одним з основних елементів верховенства права є принцип правової визначеності, яким передбачається, що в будь-якому спорі рішення суду, яке набрало чинності, не може бути поставлене під сумнів.
Всупереч зазначеному, ч. 2 ст. 50 КАС України ставить під сумнів чинне судове рішення, в тому числі його обов’язковість, що визначається Конституцією України (ст. 129) однією з основних засад судочинства. Хоча закон передбачає застосування актів лише в тій частині, що не суперечить Конституції України, очевидно, що така законодавча неузгодженість призводитиме до судових колізій.
Аналіз КАС України свідчить про наявність також інших підстав для незастосування ст. 50 КАС України до судових рішень. Мова йде про рішення судів апеляційної та касаційної інстанцій, прийнятих за скаргами незалучених до участі у справі осіб. Згідно зі ст. 293 КАС України, після відкриття апеляційного провадження за апеляційною скаргою особи, яка не брала участі у справі, така особа користується процесуальними правами та несе процесуальні обов’язки учасника справи. Це зумовлює необхідність повідомлення такої особи про дату, час та місце розгляду її справи в апеляційному та касаційному порядку (у разі подальшого оскарження судового рішення).
Таким чином, положення ч. 2 ст. 50 КАС України не застосовуватимуться до обставин справи, встановлених у рішенні, прийнятому за результатами розгляду апеляційної скарги особи, яка не брала участі у справі. Це зумовлено тим, що перегляд справи в апеляційному порядку здійснюватиметься з повідомленням особи, яка не брала участі у справі в суді першої інстанції. Вказана правова норма не може поширюватися на обставини справи, встановлені рішенням суду першої інстанції, переглянутим в апеляційному порядку за скаргою такої особи, оскільки це рішення підлягає скасуванню відповідно до імперативних вимог п. 4 ч. 3 ст. 317 КАС України.
Окрім того, до судових рішень касаційного суду не може застосовуватися ч. 2 ст. 50 КАС України, оскільки цей суд, відповідно до ст. 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені у рішенні чи постанові суду або відхилені. Водночас відсутність у суду касаційної інстанції повноважень встановлювати обставини не свідчить про відсутність таких обставин (фактів) у тексті винесеної ним постанови. Це випливає зі змісту ч. 1 ст. 341 КАС України, за якою касаційна інстанція перевіряє застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, встановлених судами попередніх інстанцій, незалежно від того, чи приймає вона нове, змінює попереднє або залишає чинним одне з рішень, які були прийняті раніше.
Підсумовуючи, можна зробити висновок, що наявне законодавче регулювання інституту третіх осіб в адміністративному процесі породжує формування неоднозначної судової практики, не узгоджується з Основним Законом України та практикою Європейського суду з прав людини. Подолання зазначених проблем можливе шляхом внесення відповідних змін та доповнень до КАС України, в тому числі його доповнення «спеціальною» нормою про повноваження апеляційного суду залучати до участі у справі третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору.
Нещодавно прийняті рішення Верховного Суду (наприклад, постанова від 20.02.2018 р. у справі №810/700/17, постанова від 08.05.2018 р. у справі №802/777/16-а, постанова від 20.03.2018 р. у справі №812/8730/13-а) фактично ставлять крапку у спорах щодо застосування до платників податків штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань, що передбачена ст. 126 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI, якщо строки сплати податків або зборів були перенесені шляхом відстрочення або розстрочення виконання судового рішення про погашення податкового боргу.
Що мається на увазі? За загальним правилом, податки та збори повинні бути сплачені платниками у встановлені ПК України строки. Зокрема, ст. 57 ПК України передбачається, що узгоджена сума грошового зобов’язання повинна бути сплачена платником протягом 10 календарних днів. Порушення цього правила тягне за собою відповідальність, передбачену ст. 126 ПК України, у вигляді штрафних санкцій у розмірі 10% або 20% від погашеної суми податкового боргу, залежно від строку прострочення сплати узгодженої суми грошових зобов’язань.
Згідно зі ст. 100 ПК України, платник податків має право відстрочити або розстрочити сплату податкових зобов’язань чи податкового боргу за рішенням відповідного контролюючого органу. Однак на практиці платники використовували ще одну законну можливість перенесення строків сплати податку, а саме відстрочення або розстрочення рішення суду про погашення податкового боргу.
Відповідно до п. 95.3 ст. 95 ПК України, контролюючий орган за рішенням суду може стягнути у примусовому порядку з платника суму податкового боргу. Водночас, згідно з ч. 1 ст. 378 Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV, за заявою сторони суд, який розглядав справу як суд першої інстанції, може відстрочити або розстрочити виконання рішення, а за заявою стягувача чи виконавця (у встановлених законом випадках) – встановити або змінити спосіб та порядок його виконання.
Отже, платник податків може звернутися до суду з проханням відстрочити/розстрочити виконання його рішення про стягнення податкового боргу, таким чином перенісши строки його сплати. Однак, на думку контролюючого органу, в такому випадку до платника податків все одно необхідно застосувати відповідальність, передбачену ст. 126 ПК України, за несвоєчасну сплату узгодженої суми грошових зобов’язань, незалежно від того, чи здійснюватиметься сплата податкового боргу за графіком, встановленим судом відповідно до ст. 378 КАС України.
Така позиція контролюючих органів стала причиною численних спорів між податковою та платниками податків, крапку в яких фактично ставлять нещодавні рішення суду касаційної інстанції. В мотивувальній частині зазначених рішень було вказано, що розстрочення виконання судового рішення, застосоване адміністративним судом, не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої п. 126.1 ст. 126 ПК України, оскільки обсяг податкового обов’язку, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства (в тому числі п. 126.1 ст. 126 ПК України), при цьому факт дотримання строків сплати, встановлених у судовому рішенні, не впливає на порушення строків сплати узгоджених грошових зобов’язань, визначених ПК України, та не може нівелювати правове значення останніх. Така позиція Верховного Суду дозволяє припустити, що аналогічні рішення прийматимуть також адміністративні суди першої та апеляційної інстанцій.
Таким чином, єдиним способом перенесення строків сплати податкового зобов’язання без ризику бути оштрафованим є розстрочення або відстрочення грошового зобов’язання чи податкового боргу в порядку, передбаченому ст. 100 ПК України, тобто виключно за рішенням контролюючого органу та у разі наявності підстав і документів у платника, передбачених постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. №1235.
Ч. 1 ст. 6 Кодексу Адміністративного судочинства України встановлено, що під час вирішення справи суд керується принципом верховенства права, відповідно до якого людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями. Суд застосовує принцип верховенства права, враховуючи судову практику Європейського суду з прав людини. Саме тому правильне розуміння та застосування позицій Європейського суду з прав людини є неодмінною складовою професійної діяльності суддів. При цьому значний обсяг практики ЄСПЛ та складність систематизації рішень Страсбурзького суду вимагають від суддів постійного моніторингу таких рішень.
Нагадаємо, що принцип верховенства права включає не лише змістовний аспект (правове відношення між людиною і державою на засадах визнання людини, її життя та здоров’я найвищою соціальною цінністю), але й процедурний (ґрунтується на критеріях відповідності правотворчої та правозастосовної діяльності вимогам заборони зворотної дії закону, якості закону та однакового його застосування, вимозі застосування покарання виключно на підставі закону тощо).
Othymia Investments B.V. v Netherlands
Зауважимо, що не всі спори, які розглядаються ЄСПЛ, є виключно податковими. Однак у багатьох рішеннях Європейський Суд з прав людини формує позиції, які є важливими для застосування національними судами під час вирішення податкових спорів.
Наприклад, розглянемо рішенняу справі «Othymia Investments B.V. v Netherlands» (заява №75292/10). Справу розглядали в контексті порушення ст. 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, що встановлює право на повагу до особистого життя. Однак по суті мова йде про обмін податковою інформацією між уповноваженими органами Нідерландів та Іспанії, що стосується Othymia Investments, без її попереднього повідомлення про факт передачі даних іноземній юрисдикції.
Розглянувши всі обставини справи, ЄСПЛ дійшов висновку, що повідомлення особи про факт передачі інформації іноземній юрисдикції на направлений нею запит не є обов’язковим. Суд зазначив, що ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод не може тлумачитися в тому контексті, що компанія-заявник мала право отримати попереднє сповіщення про передачу податкової інформації іспанським органам.
Окрім того, Суд зазначив про відсутність факту порушення ст. 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки передача таких відомостей мала легітимну мету.
M.N. and Others v San Marino
Подібною, але не аналогічною до справи «Othymia Investments B.V. v Netherlands», є справа «M.N. and Others v San Marino». Судові органи Сан-Марино передали органам слідства Італії інформацію, що містила відомості про банківські активи особи, яка не була підозрюваною у вчиненні злочину, розслідування якого проводилося в Італії. Логічним є те, що в цій ситуації суд дійшов висновку щодо наявності факту порушення ст. 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, адже розкриття такої інформації уповноваженими органами Сан-Марино не мало легітимної мети.
Satakunnan Markkinapörssi Oy and Satamedia Oy v Finland
Ще одним спором, що стосується розкриття податкової інформації, є справа «Satakunnan Markkinapörssi Oy and Satamedia Oy v Finland». Одна з компаній заявниць здійснила публікацію інформації щодо доходів та активів платників податків у друкованому виданні, тоді як інша запропонувала послугу з надання податкових відомостей усім зацікавленим особам через смс-повідомлення, обґрунтовуючи це свободою журналістської діяльності. Однак ЄСПЛ не підтримав позицію заявників та прийняв рішення про неприйнятність заяви. Зокрема, Суд наголосив: «Незважаючи на те, що збалансування між зацікавленими приватними та громадськими інтересами було здійснено, коли це питання вже було вирішене Парламентом Фінляндії, звідси не випливає, що поводження з такими податковими даними більше не підлягає жодним обмеженням щодо захисту даних, як стверджують заявники…».
Окрім того, ЄСПЛ чітко сформував позицію, що надання банківської та податкової інформації представникам іноземних юрисдикцій у межах виконання міжнародних угод не може спричиняти порушення ст. 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Більш як рік тому з’явився указ Президента щодо утворення Вищого суду з питань інтелектуальної власності. Проте процедура його формування лише набирає обертів, тож суд продовжує існувати на «папері». Що ж зміниться з його появою і чи зможуть новоспечені судді забезпечити більш кваліфікований, а отже, оперативний розгляд спорів у інтелектуальній царині?
Анонсовані позитиви
За рік, що минув, Вища кваліфікаційна комісія суддів лише розпочала конкурс на зайняття вакантних посад у ВСІВ. На початку жовтня був проведений перший етап кваліфікаційного оцінювання, яке у підсумку має визначити 21 переможця, котрих призначать до першої інстанції цього суду. А 16 жовтня розпочнеться прийом документів від охочих працювати в апеляційній палаті ВСІВ.
Законодавець передбачив, що до нової установи надходитиме більшість справ з питань інтелектуальної власності у порядку, встановленому новою редакцією Господарського процесуального кодексу. Сьогодні ж такі справи розглядають суди різних видів юрисдикції, що часто призводить до неоднакового застосування одних і тих самих норм законодавства та, відповідно, формування суперечливої практики.
Тому очевидно, що зосередження спорів з питань інтелектуальної власності в одному суді першої інстанції допоможе вирішити конфлікти щодо підвідомчості та сприятиме виробленню єдиної судової практики. Крім того, як стверджують ініціатори створення ВСІВ, останній дасть змогу швидко та оперативно розглядати спори.
Наскільки кваліфіковано вирішуватимуться спори новим судом — невідомо, адже він фактично не створений. Водночас законодавчі норми щодо його формування та функціонування викликають чимало питань, у тому числі в контексті кваліфікованості майбутніх суддів.
Особливий статус
Насамперед викликає подив передбачення в системі судоустрою лише двох спеціалізованих судів — Вищого суду з питань інтелектуальної власності та Вищого антикорупційного суду.
Обґрунтовуючи необхідність створення цих установ, автори закону «Про судоустрій і статус суддів» у пояснювальній записці зазначили, що це дасть змогу швидко та оперативно розглядати спори, віднесені до їхньої юрисдикції, висококваліфікованими суддями відповідної спеціалізації. Тоді варто створити й інші суди: Вищий податковий суд, Вищий суд з розгляду земельних справ, Вищий суд з вирішення корпоративних спорів тощо. Адже ці спори є не менш важливими.
Наприклад, минулого року до районних судів надійшло 230 позовних заяв у сфері інтелектуальної власності та ще 247 відповідних справ залишилися нерозглянутими в попередній період. Крім того, 816 спорів цієї категорії перебувало на розгляді у господарських судах. Натомість до адміністративних судів першої інстанції за 2017 рік надійшло 24128 нових податкових справ та ще 10385 — залишилися нерозглянутими. Однак, попри таку нерозмірність спорів, питання про створення Вищого податкового суду та інших не менш важливих спеціалізованих судів у межах судової реформи не розглядається. Відповідно, запитання щодо причин надання особливого статусу двом спеціалізованим судам залишається риторичним.
Інстанційна невідповідність
Не менш загадковою видається і назва спеціалізованого суду першої інстанції. Так, законодавець передбачив створення ВСІВ за відсутності судів нижчих інстанцій з розгляду цієї категорії спорів.
Крім того, за законом «Про судоустрій і статус суддів», саме він буде судом нижчої інстанції, адже діятиме як суд першої інстанції. При цьому наявність у складі ВСІВ апеляційної палати не позбавляє його такого статусу. Водночас вищим судом з розгляду таких справ є Верховний Суд, у складі якого функціонує, зокрема, палата Касаційного господарського суду щодо захисту прав інтелектуальної власності, а також пов’язаних з антимонопольним та конкурентним законодавством.
Досі незрозуміло, чим керувався законодавець, обираючи для суду таку назву, оскільки пояснювальна записка жодних обґрунтувань із цього приводу не містить. Водночас створення такої установи підтверджуватиме факт існування в Україні суду, назва якого не відповідає його «інстанційним» повноваженням.
Спеціальна освіта? Ні, не чули
Законодавець досить дивно підійшов до формування кадрового складу ВСІВ, до якого насамперед мали б входити висококваліфіковані спеціалісти в цій сфері. Принаймні про формування саме такого професійного органу зазначається в пояснювальній записці до проекту згадуваного закону.
Здавалося б, спеціалізований суд мав би складатися з осіб, які мають як досвід роботи в цій сфері, так і спеціальну освіту (спеціальні знання).
Проаналізуємо вимоги до складу схожих судів європейських країн, досвідом яких послуговувалися ініціатори створення спеціалізованих судів в Україні. У багатьох з них (наприклад Федеральному патентному суді Німеччини, Федеральному патентному суді Швейцарії тощо) частина суддів повинна мати знання в галузі техніки. Очевидно, що наявність таких спеціальних знань сприяє швидшому розгляду справ через відсутність необхідності призначати судові експертизи та, відповідно, зменшенню витрат учасників процесу і навантаження судових експертів.
Однак український законодавець вирішив, що швидко та оперативно розглядати спори у сфері інтелектуальної власності зможуть особи, які не мають ні спеціальної освіти, ні досвіду роботи в цій галузі. Зокрема, йдеться про діючих суддів та суддів у відставці, які, за законом, можуть стати та, як показує практика, стали кандидатами до ВСІВ за наявності щонайменше трирічного стажу роботи на посаді судді. При цьому жодного значення не має, які справи розглядав суддя: у сфері інтелектуальної власності чи інші. Не вимагається й наявності спеціальної освіти (у сфері інтелектуальної власності або технічної).
Натомість досвіду «звичайного» судового представництва для зайняття цієї посади адвокатом уже недостатньо. Він повинен мати саме досвід ведення справ щодо захисту прав інтелектуальної власності.
Невідомо, що вплинуло на вироблення такого вибіркового підходу до вимог для кандидатів. Однак уже зараз виникають побоювання щодо професійності суддів ВСІВ. Адже сформований за такими критеріями суд може складатися з осіб, які не мають ні спеціальної освіти, ні відповідного досвіду роботи.
Не можна виправдати відсутність таких вимог і проведенням кваліфікаційного оцінювання. Як свідчить практика формування Верховного Суду, рівень теоретичних знань та практичних навичок (що визначається під час виконання тестових та практичних завдань) має не таке важливе значення, як результати перевірки морально-етичних якостей претендентів.
Єдиними кандидатами, які обов’язково матимуть спеціальну освіту у сфері інтелектуальної власності, будуть представники у справах щодо інтелектуальної власності. Адже її наявність є необхідною умовою для набуття статусу патентного повіреного.
При цьому кількість патентних повірених — кандидатів є мізерною (6 осіб) порівняно із кандидатами-суддями (197). Небагато охочих стати суддями нової установи було й серед адвокатів (лише 5 осіб). Причиною можуть бути особливі вимоги щодо досвіду цієї категорії претендентів.
Прикметно, що в разі однакової позиції за рейтингом та за однакової кількості балів за виконане практичне завдання перевага надаватиметься саме суддям, а не адвокатам чи патентним повіреним.
Водночас, попри наявність спеціальної освіти, надання можливості стати суддею патентному повіреному видається необґрунтованим. Адже такі особи можуть не мати досвіду представництва в суді, а з повним уведенням адвокатської монополії й не зможуть мати, адже його здійснюватимуть виключно адвокати. Крім того, досвіду патентного повіреного може бути недостатньо для здійснення правосуддя у справах щодо інтелектуальної власності, оскільки останні не обмежуються патентними спорами.
Не можна залишити поза увагою й науковців, державних службовців сфери інтелектуальної власності, які не ввійшли у досить вузьке коло претендентів на посаду судді ВСІВ. На відміну від кандидатів до ВС, науковці виявилися «недостойними» звання судді такої установи.
Недосконалість структури
Новий ГПК передбачає поєднання в одному суді першої й апеляційної інстанцій та наділяє ВСІВ повноваженнями переглядати прийняті ним же рішення в апеляційному порядку. Для цього створять апеляційну палату.
Запровадження такої структури викликає чимало питань. По-перше, передбачаючи можливість функціонування апеляційної палати у складі ВСІВ, законодавець тим самим установлює однакові вимоги для зайняття посади судді як першої, так і апеляційної інстанції. Втім, до охочих працювати в апеляційному суді законодавство висуває вищі вимоги, ніж до тих, хто починає кар’єру з першої інстанції. Однак щодо спеціалізованого суду це правило чомусь не діє.
По-друге, поєднання в одній установі судів і першої, і апеляційної інстанцій може призвести до великої завантаженості. За статистичними даними, минулого року в провадженні судів першої інстанції перебувало понад 1200 справ у сфері інтелектуальної власності, які необхідно розглядати за правилами господарського та цивільного судочинства. І хоча кількісний склад «інтелектуального» суду збільшено з 21 до 30 (9 з яких працюватимуть в апеляційній палаті), виникають побоювання щодо забезпечення ним своєчасного та кваліфікованого розгляду та перегляду справ. Навпаки, завантаженість може призвести до поверхового розгляду (перегляду) справ, безпідставного повернення заяв (скарг) і безпідставної відмови у відкритті провадження та, як наслідок, негативно позначитися на якості правосуддя.
Територіальна недоступність
Першою проблемою, що виникне з початком роботи вищого спецсуду, буде його територіальна віддаленість для більшості пересічних громадян. Так, якщо сьогодні справи з питань інтелектуальної власності можуть розглядати всі господарські, районні та апеляційні суди, то від дня початку функціонування ВСІВ розгляд усіх цих спорів зосереджуватиметься у Києві.
Безперечно, для осіб з віддалених населених пунктів це буде додатковою перешкодою для доступу до правосуддя, в тому числі фінансовою. Конституційний Суд у мотивувальній частині рішення від 12.07.2011 №9-рп/2011 наголошував, що принцип територіальності забезпечує територіальне розмежування компетенції судів загальної юрисдикції й зумовлений потребою доступності правосуддя на всій території України.
Однак ініціатори створення ВСІВ проігнорували вказане рішення та не врахували потреби в доступності правосуддя у сфері інтелектуальної власності на всій території України. Отже, з огляду на низький рівень життя населення такі новації з урахуванням високих ставок судового збору та адвокатської монополії призведуть до подорожчання правосуддя.
На перший погляд, «територіальну проблему» може вирішити інститут відеоконференції, право на проведення якої передбачено чинним ГПК. Проте, як свідчить практика, у більшості випадків суди ігнорують таку можливість та відмовляють в організації відеоконференції, обґрунтовуючи це різними причинами. При цьому підстави для таких зловживань створює сам законодавець, у тому числі шляхом позбавлення учасників процесу права оскарження ухвал про відмову в проведенні відеоконференції.
***
Підсумовуючи, можна сказати, що, по-перше, передбачена законом можливість формування складу ВСІВ з осіб, які не мають ні спеціальної освіти, ні досвіду роботи у сфері інтелектуальної власності, ставить під сумнів створення професійного «інтелектуального» суду. Тому доцільно підвищити вимоги до кандидатів або ж установити обов’язковість проходження ними відповідного навчання.
По-друге, поєднання в одній установі, в якій працюватиме 30 суддів, першої та апеляційної інстанцій може призвести до значної завантаженості та, як наслідок, негативно позначитися на якості правосуддя.
По-третє, територіальна віддаленість спеціалізованого суду та недосконале правове регулювання інституту відеоконференції можуть спричиняти порушення права на доступ до суду.
Питання відповідальності за неподання звіту про контрольовані операції залишається актуальним для платників податків з огляду на немалі розміри штрафів.
Останні рішення судів першої та апеляційної інстанцій свідчать про те, що на сьогодні практика застосування норм, які набрали чинності з 2017 року фактично сформувалася. Крім того, не так давно і Верховний Суд (далі – ВС) висловив свою позицію з цього питання.
Окреслимо проблему детальніше. З 2017 зазнали змін склади правопорушень, що стосуються трансфертного ціноутворення. Так, до 2017 року було передбачено відповідальність, зокрема, за неподання платником податку звіту про контрольовані операції, а також за невключення до такого звіту інформації про всі здійснені операції. Норма передбачала, що сплата штрафу за неподання звіту, недекларування всіх операцій не звільняє від обов’язку подати відповідну звітність. Однак не було визначено санкцію за невиконання такого обов’язку (тобто не було передбачено реальної відповідальності). У зв’язку з прийняттям ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» № 1797-VIII від 21.12.2016 ситуація змінилася. Було встановлено санкцію за повторну неподачу звітності після сплати штрафу за неподання звіту, документації, недекларування всіх операцій у звіті. Так, було визначено, що неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого п.120.3 Податкового кодексу України (далі – ПК України), – тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Втім, окреслені зміни породили питання дії закону в часі та ретроактивної відповідальності відповідно. Так, питання полягає у тому, чи можна застосовувати за порушення, пов’язані зі звітами, поданими за періоди до 2017 року, відповідальність за п. 120.3 ПК України (в частині штрафу за зволікання з неподанням звіту/уточнюючого після спливу 30 календарних днів після закінчення часу, відведеного на сплату штрафу). Тобто чи не буде це застосуванням відповідальності ретроактивно. Питання є актуальним, адже сьогодні перевіряються якраз звіти за 2015, 2016 роки.
ВС у цьому питанні зайняв бік платника податку. Звернемося до справи № 804/5049/17, постанову у якій ВС виніс 25.05.2018. За результатами перевірки податковий орган зробив висновок, що товариством з обмеженою відповідальністю було допущено порушення – не включено до звіту про контрольовані операції за 2015 рік інформацію про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції. В подальшому до платника було застосовано штрафні санкції за те що він не подав уточнюючий звіт після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку, відведеного на сплату штрафу.
ВС визнав такі дії податкового органу неправомірними. Так, Суд підкреслив, що податковий орган застосував до платника податку відповідальність, яка була запроваджена лише з 2017 року, тобто застосував дану норму ретроспективно.
ВС: «…заявник касаційної скарги зазначає, що заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні зазначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення податкового повідомлення-рішення.
… можливість подання уточнюючого звіту передбачена законодавством з 01 січня 2017 року, в редакції цієї норми до 01 січня 2017 року такої можливості не передбачалось, рівно як і не було врегульовано питання подання нового звіту, не визначались строки їх подання, в тому числі за 2015 рік.
Суд першої інстанції … дійшов обґрунтованого висновку про відсутність в діях (бездіяльності) товариства складу податкового правопорушення, оскільки випадком правомірної поведінки платника податків є подання уточнюючого звіту до спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), що передбачено нормою діючою з 01 січня 2017 року.
При цьому… положення пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України не передбачали відповідальність за порушення строків подання уточнюючого звіту, як і не встановлювали жодних строків для його подання.
Відтак, податковий орган встановив порушення із застосуванням норми чинної з 01 січня 2017 року, яке триває, за логікою відповідача, з 31 жовтня 2016 року, тобто до виникнення нової норми права, яка встановлює відповідальність, застосувавши таку норму із зворотною дією у часі.
При цьому, оскаржуване нарахування штрафу здійснено з 01 січня 2017 року за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту), неподача якого виникла 31 жовтня 2016 року.
Відсутність у 2016 році норми, яка б визначала обов’язок подання уточнюючого звіту платником податків, строків його подання, відповідальність за невиконання такого обов’язку, унеможливлює застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій та свідчить про безпідставність та протиправність спірного податкового повідомлення-рішення…».
Таку позицію незастосування відповідальності на сьогодні займають і суди нижчих інстанцій. Так, прикладом цього можуть слугувати постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2018 у справі № 826/17982/17, від 26.07.2018 у справі № 826/17871/17, від 11.09.2018 у справі № 826/15026/17.
Аналогічною була позиція Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у постанові від 01.03.2018 у справі № 804/4695/17. У постанові від 21.05.2018 у справі № 816/65/18 Харківський апеляційний адміністративний суд також підтримав позицію незастосування відповідальності.
Втім, у контексті сформованої практики слід зазначити наступне. На нашу думку, склад правопорушення, яке полягає у неподанні звіту/уточнюючого звіту після спливу 30 календарних днів, запроваджено з 2017 року. Тобто неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбачених п. 120.3 ПК України, становить собою самостійний та окремий склад правопорушення. За неподання платником податку звіту/недекларування всіх операцій застосовується штраф, згідно з пунктом 120.3 ПК України. Подальше неподання звіту/уточнюючого звіту після спливу 30 днів наступних за днем закінчення строку на сплату штрафу слід вважати окремим триваючим порушенням, за яке передбачена окрема санкція (5 розмірів прожиткового мінімуму за кожен день неподання звіту). В разі іншого розуміння застосовується подвійна відповідальність – два види штрафів за одне порушення – неподання звіту. Однак, на нашу думку, слід підкреслити, що таке повторне неподання звіту можна вважати триваючим порушенням, і фактично тлумачити, що якщо платник не подає звіт, то з 2017 року він вважається таким, що вчиняє порушення. Саме тому обрахунок суми штрафу «за кожен календарний день» неподання звіту (зокрема, у справі, розглянутій ВС) податковий орган почав з 2017 року (а дні неподання звіту, що минули до початку 2017 року, не бралися до уваги при такому розрахунку).
Тим не менш, як вже зазначалося, суди не підтримують такі міркування, що водночас є втішним для платників податків.
Боротьба з фінансовими злочинами набирає все більших обертів серед світових держав. З 31.12.2018 р. Бельгія запускає реєстр бенефіціарних власників. Підставою для формування такого реєстру став Закон від 18.09.2017 р., який встановлює превентивні дії застосування бельгійської фінансової системи для фінансування тероризму та відмивання коштів.
Цей Закон є імплементацією норм Директиви ЄС 2015/849, що спрямована на запобігання використанню фінансової системи з метою відмивання коштів чи фінансування тероризму та вимагає від країн-учасниць правового забезпечення таких моментів:
— компанії та інші юридичні особи, зареєстровані на території країни-учасниці, зобов’язуються отримувати та зберігати достовірну, точну й актуальну інформацію щодо їхніх бенефіціарних власників;
— для полегшення доступу до такої інформації створюється централізований реєстр, в якому зберігається інформація щодо бенефіціарних власників таких компаній.
Таким чином, бельгійський закон передбачає обов’язок компаній зберігати достовірну, точну та актуальну інформацію про своїх бенефіціарних власників і протягом місяця передавати її до електронного реєстру.
Окремі питання діяльності реєстру визначатимуться указом Короля. Зазначений документ встановлюватиме, зокрема:
— яка інформація має бути передана до реєстру, де зберігатиметься інформація;
— яким чином і хто має бути зареєстрований в реєстрі;
— хто і яким чином матиме доступ до інформації;
— чим обмежується розголошення інформації, внесеної до реєстру;
— контроль за зобов’язаними суб’єктами та санкції.
Хто є бенефіціарними власниками відповідно до бельгійського законодавства?
Законом визначено декілька категорій осіб, які вважаються бенефіціарними власниками з метою відображення в реєстрі бенефіціарних власників. Критерієм розподілення таких осіб на групи є юридична особа, до якої вони належать. Так, законом визначено три типи юридичних осіб: компанії, a(s)sbl фонди, трасти та інші подібні юридичні особи.
Отже, бенефіціарними власниками компаній визнаються такі особи:
— фізичні особи, які прямо чи опосередковано володіють достатньою кількістю голосуючих прав чи дольової участі в цій юридичній особі, в тому числі акцій на пред’явника;
— фізичні особи, які контролюють компанію будь-яким іншим шляхом (наприклад, договір між власниками, право визначати членів правління, право вето);
— фізичні особи – старше керівництво, за умови, що після застосування перших двох методів вони не дали своїх результатів для визначення бенефіціарних власників. Будучи залишковим методом, такий підхід до визначення має бути належним чином задокументований та обґрунтований (наприклад, мають бути вказані причини неефективності перших двох методів та заходи, що застосовувалися для визначення бенефіціарних власників за першими двома методами).
Бенефіціарними власниками a(i)sbl фондів визнаються:
— адміністратори;
— особи, уповноважені представляти фонд;
— особи, уповноважені здійснювати щоденне управління фондом;
— засновники фонду;
— фізичні особи, коли такі особи ще не визначені, в інтересах яких діє юридична структура чи суб’єкт господарювання;
— будь-яка інша фізична особа, яка здійснює основний контроль над фондом.
Бенефіціарними власниками трастів та інших подібних суб’єктів визнаються:
— довіритель;
— довірена особа;
— захисник трасту;
— бенефіціари або інші особи, в інтересах яких діє траст;
— будь-які інші фізичні особи, які здійснюють основний контроль над трастом шляхом прямого чи опосередкованого володіння або будь-яким іншим шляхом.
Закон, яким встановлено обов’язок з визначення бенефіціарних власників та направлення відомостей до реєстру, набирає чинності 31.10.2018 р. При цьому суб’єкти, на яких покладається обов’язок з надання інформації, вже сьогодні можуть підготуватися до запровадження реєстру. Суб’єкти, які мають належним чином уповноважених представників – власників електронних ID-карток, вже зараз можуть зареєструватися та вказати всю необхідну інформацію через офіційну онлайн-платформу.
Анна Головацька интеллектуальная собственность 
28 вересня 2018 року Апеляційний суд дев’ятого округу Сан-Франциско ухвалив приголомшливе рішення про перегляд рішення окружного суду 2016 року стосовно справи про плагіат рок-гімну 1971 року «Stairway to Heaven» Led Zeppelin.
Початкові акорди пісні з найбільшою кількістю продажів у США, на якій музиканти заробили півмільярда доларів, називали плагіатом інструментальної композиції «Taurus» 1967 року менш відомого каліфорнійського бенду «Spirit». Легендарну британську рок-групу звинувачували у запозиченні ля-мінорної послідовності акордів, ідентичної нотної тривалості, арпеджіо та подібних послідовностей нот.
Загалом кейси про встановлення факту плагіату виносяться в США у разі встановлення або (1) доступу відповідача до твору позивача, тобто «розумної нагоди» чи «розумної можливості» ознайомлення з твором позивача до моменту створення твору, що порушує копірайт, та одночасно (2) суттєвої подібності ідеї і вираження ідеї або (за відсутності доведеності доступу відповідача до твору позивача) ознак разючої подібності творів, яка виключає можливість незалежного створення другого твору без референції до першого.
Журі присяжних у справі Led Zeppelin прийняли рішення про відмову у задоволенні позовних вимог на базі недоведеності перших двох факторів, однак апеляційний суд констатував порушення, які допустив окружний суд при винесенні рішення.
Три судді колегії суддів одноголосно постановили, що суд першої інстанції допустив неточності у роз’ясненнях, наданих присяжним в питанні застосування норм про копірайт. Суддя окружного суду не роз’яснив, що хоча окремі ноти не підлягають правовій охороні, та комбінація цих нот у разі достатньої оригінальності захищається як об’єкт копірайту. Суд дев’ятого округу також визначив, що присяжні були введені в оману стосовно того, що висхідна або низхідна послідовність звуків півтонами (хроматична гама) виконання, у якому звуки акорду слідують один за одним (арпеджіо), та коротка послідовність з трьох нот не охороняються авторським правом.
Іншою підставою для перегляду рішення стала неповнота дослідження доказів при визначенні подібності творів. Присяжні робили висновки на основі експертних оцінок партитури пісні «Taurus», тоді як альбомний запис пісні у судовому засіданні не відтворювався.
При розгляді справи у суді першої інстанції представник Led Zeppelin наголошував на тому, що єдиним твором, який підлягає правовій охороні, є композиція, а не звуковий запис, а тому визначення подібності двох творів має базуватися виключно на порівнянні партитур. Натомість Spirit підкреслювали такі елементи подібності творів, як пальцевий метод гри на гітарі, застосування акустичної гітари, налаштування грифа, задіяння барокових інструментів, таких як флейта і клавесин, тощо.
Судом було визначено, що звукові записи з їхніми основними композиційними формами є окремими творами, на які поширюється окрема правова охорона. Це пояснюється тим, що запис пісні «Taurus» було здійснено до 1972 року, коли звукові записи стали предметом правової охорони. Відтак суд ставив собі за мету встановити, на які саме елементи твору позивача у музичній композиції поширюється захист авторським правом окремо від елементів, що захищаються копірайтом у звуковому записі.
Суд застосував тест на визначення суттєвої подібності, виходячи з т. зв. зовнішньої та внутрішньої складових подібностей. Суддя також вдався до цікавого розділення, власне, своєї юрисдикції та юрисдикції журі присяжних. «Зовнішній компонент», під яким розумілося встановлення об’єктивної схожості творів, у разі його наявності мав бути зафіксованим самим суддею. «Внутрішній компонент», під яким суд розумів суб’єктивне враження пересічних слухачів про подібність двох композицій або «концепт і відчуття» (concept and feel), мав вирішуватися виключно журі присяжних.
Однак рішення про те, чи відбулося порушення авторського права судом у 2016 році, ухвалювалося на основі аналізу виключно двох партитур, тоді як саме відтворення звукового ряду створює враження подібності при порівнянні двох пісень, на думку деяких IP‑юристів. Аналогічно розмірковував апеляційний суд, відправивши справу на перегляд у суд першої інстанції. Тож спостерігатимемо.
Ситницька Анастасія Телевидение и радиовещание 
У Верховній Раді України зареєстровано проект Закону про внесення змін до Закону України «Про телебачення і радіомовлення» щодо посилення інформаційної безпеки та протидії державі-агресору в інформаційній сфері (надалі – Проект № 9068). Так, зокрема, автори законопроекту пропонують доповнити частину другу статті 6 Закону України «Про телебачення і радіомовлення» новими пунктами і визначити, що не допускається використання телерадіоорганізацій (далі – ТРО) для:
-трансляції висловів, що виправдовують чи визнають правомірною окупацію території України, якщо така трансляція переслідує мету розпалювання ворожнечі та ненависті;
-розповсюдження термінології, що суперечить Закону України «Про особливості державної політики із забезпечення державного суверенітету України на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях», якщо таке розповсюдження переслідує мету розпалювання ворожнечі та ненависті.
За таку трансляцію висловів, що виправдовують чи визнають правомірною окупацію території України та розповсюдження термінології, що суперечить Закону України «Про особливості державної політики із забезпечення державного суверенітету України на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях», у проекті № 9068 передбачена відповідальність у формі штрафів. Так, штраф пропонується визначити у розмірі 25 % розміру ліцензійного збору. Винятком можуть бути ситуації, коли вислови, що виправдовують чи визнають правомірною окупацію території України, розповсюдження термінології, що суперечить Закону України «Про особливості державної політики із забезпечення державного суверенітету України на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях», транслювалися, поширювалися, розповсюджувалися без попереднього запису та містилися у виступах, репліках особи, яка не є працівником телерадіоорганізації. У такому випадку ТРО не несе відповідальності за ці порушення, щоправда крім випадків, коли працівниками ТРО не було вжито заходів щодо припинення правопорушення у прямому ефірі.
При цьому законопроектом передбачено, що при застосуванні до ТРО штрафних санкцій відповідні органи (імовірно, мова йде про Національну раду України з питань телебачення і радіомовлення) мають враховувати статус особи, що вчинила відповідні дії, природу та формулювання висловлювань, розповсюджених такою особою, контекст їх розповсюдження, а також імовірність шкідливих наслідків.
Також законопроектом пропонується застосовувати до ТРО штраф у розмірі 25 % від ліцензійного збору за трансляцію телепередач, виготовлених після 01 серпня 1991 року, та таких, які містять популяризацію або пропаганду органів країни-агресора та їхніх окремих дій, що виправдовують чи визнають правомірною окупацію території України. Наразі розмір штрафу за таке порушення становить 10 % від розміру ліцензійного збору.
Слід зазначити, що в чинній редакції Закону України «Про телебачення і радіомовлення» штраф у розмірі 25 % від ліцензійного збору є максимальним і застосовується до телерадіоорганізацій за заклики до насильницької зміни конституційного ладу України, заклики до розв’язування агресивної війни або її пропаганди та/або розпалювання національної, расової чи релігійної ворожнечі та ненависті, пропаганду винятковості, зверхності або неповноцінності осіб.
Таким чином, у випадку прийняття Верховною Радою Проекту № 9068 Національна рада України з питань телебачення і радіомовлення буде наділена можливістю застосовувати до мовників штрафні санкції за трансляцію висловів, що виправдовують чи визнають правомірною окупацію території України та розповсюдження термінології, що суперечить Закону № 2268-VIII. При цьому Нацрада самостійно вирішуватиме, чи така трансляція або розповсюдження переслідують мету розпалювання ворожнечі та ненависті і чи можуть вини призвести до шкідливих наслідків. Приміром, якщо п’ять членів Національної ради вирішать, що та чи інша інформація, поширена мовником (котрий, наприклад, здійснює мовлення на всю територію України, 24 години на добу), є такою, що визнає правомірною окупацію АР Крим, до мовника може бути застосований штраф більше двохсот тисяч гривень.