Фіскальна служба надала роз’яснення, що власник автомобіля при отриманні послуг з ремонту автомобіля, оплата за які здійснюється страховою компанією, відносить до податкового кредиту суму ПДВ за такою операцією та в тому ж звітному періоді визначає податкові зобов’язання на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі – ПК України), так як платіж за ремонт автомобіля був сплачений не ним, а страховою компанією, а виплата страхових платежів не є об’єктом оподаткування ПДВ за підпунктом 196.1.3 пункту 196.1 статті 196 ПК України («ЗІР», категорія 101.14).
Водночас, на нашу думку, контролюючий орган, роблячи вищезазначений висновок, не врахував положення не лише спеціального законодавства у сфері страхування, але й податкового права.
Нагадуємо, що за підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо вони призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ за статтею 196 ПК України.
Вищезазначене положення передбачено для того, щоб «погасити» податковий кредит, сформований по операціям з придбання або виготовлення товарів/послуг, які використовуються в неоподатковуваних ПДВ операціях.
За підпунктом 196.1.3 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.
Отже, не є об’єктом оподаткування ПДВ послуги страхування, які надаються страховою компанію, що має відповідну ліцензію на здійснення такої діяльності.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про страхування» (далі – Закон) страхова виплата – це грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Страхова виплата, яка здійснюється страховиком в межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку, є страховим відшкодуванням.
Водночас, відповідно до статті 16 Закону, договір страхування – це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов’язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов’язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
Страхова виплата страховиком здійснюється на користь третьої особи лише за договором особистого страхування у випадку смерті страхувальника. Тобто при страхуванні автомобіля або цивільної відповідності страхове відшкодування здійснюється виключно на користь страхувальника.
Отже, послуги страхування полягають у здійсненні страховою компанією страхового відшкодування власнику авто при настанні страхового випадку. Саме страхова компанія виступає постачальником таких послуг, тобто саме їй, а не власнику автомобіля, потрібно було б нарахувати зобов’язання з ПДВ за пунктом 198.5 статті 198 ПК України, якщо для надання послуг страхування нею використовувалися товари або послуги, по яких формується податковий кредит.
Разом з тим, виконання робіт з ремонту автомобіля здійснюється за договором підряду, тобто в межах інших правовідносин, ніж страхування майна або цивільної відповідальності, та підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
Те, що вартість ремонту автомобіля оплачується страховою компанією, означає лише, що така компанія, відповідно до частини 1 статті 528 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України), виконала зобов’язання боржника (власника автомобіля) перед СТО.
Так, згідно з вищезазначеним положенням ЦК України, виконання обов’язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог ЦК України, інших актів цивільного законодавства або суті зобов’язання не випливає обов’язок боржника виконати зобов’язання особисто. У цьому разі кредитор зобов’язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.
Разом з тим, заміна боржника не припиняє зобов’язання між первісним боржником та кредитором, оскільки відповідно до частини 2 статті 528 ЦК України у разі невиконання або неналежного виконання обов’язку боржника іншою особою цей обов’язок боржник повинен виконати сам.
Тобто, постачальником послуг з ремонту автомобіля виступає СТО, яка складає податкову накладну на отримувача таких послуг – власника автомобіля. І лише, якби цей автомобіль надалі використовувався в неоподатковуваних ПДВ операціях, то можна було б вести мову про застосування його власником пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Очевидно, що вищезазначене роз’яснення контролюючого органу було надано із бажання позбавити власника автомобіля права на формування податкового кредиту за договором підряду. Правда, в аналогічних своїх листах вони обмежувалися лише твердженням, що в такому випадку у замовника підрядних робіт відсутнє право на податковий кредит, так як він безпосередньо не оплачує їх вартість. Тепер же, ДФС України дуже «творчо» підійшла до роз’яснення вищезазначеного питання…
Принагідно зауважимо, що необґрунтованою також є й попередня позиція фіскальної служби щодо неможливості включення до податкового кредиту сум ПДВ, якщо зобов’язання виконувалося третьою особою.
Так, ПК України не конкретизує у якому вигляді має бути здійснена оплата вартості товарів або послуг. Виконання обов’язку боржника третьою стороною за статтею 528 ЦК України є одним із способів належного виконання зобов’язання та призводить до зменшення власного активу такого боржника, оскільки його дебіторська заборгованість щодо третьої особи погашається. А отже, на нашу думку, власник автомобіля має право на формування податкового кредиту, якщо оплата вартості ремонту фактично була здійснена страховою компанією.