Підготовлено за результатами роботи податкових студій ЮК Jurimex
Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (надалі – ПК України) передбачає особливий порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого та рухомого майна. Механізм сплати податку на доходи фізичних осіб від таких операцій передбачений статтями 172, 173 ПК України.
Під продажем майна, продукції, робіт, послуг розуміється передача права власності на майно, продукцію, роботи, послуги, нематеріальні активи, цінні папери, валютні цінності, інші види фінансових ресурсів та матеріальних цінностей іншим юридичним і фізичним особам шляхом укладання угод купівлі-продажу чи виміни на певну еквівалентну суму коштів, інших цінностей у матеріальній і нематеріальній формах, боргових зобов’язань у вартісному виражені[[1], с. 461].
При цьому потрібно звернути увагу, що ПК України при продажі (обміні) нерухомого або рухомого майна розуміє будь-який перехід права власності на об’єкти нерухомості/рухомості, крім їх успадкування та дарування.
ПК України визначає продаж (реалізація) товарів, як будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
З цього визначення можна зробити висновок, що податкове законодавство ототожнює поняття продаж та реалізація, проте це є не вірним та призводить до плутанини та підміни понять. Особливо ця проблема стосується бухгалтерського обліку та найбільш доречним це питання є для податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, проте варто зазначити основні моменти даної проблематики, для податку на доходи фізичних осіб дані поняття теж є визначальними, адже підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, де дано визначення продажу (реалізації) товарів, застосовується і до операцій щодо оподаткування продажу об’єктів нерухомого та рухомого майна.
Сливка Я.В. зазначає, що реалізація – це здійснення, виконання чого-небудь; передача продукції між підприємствами з наступною оплатою в умовах планової економіки [[2], с. 445].
На думку Борисова А.Б., реалізація (від лат. realis – речовий) – 1) продаж виготовлених або перепроданих товарів і послуг, супроводжується отриманням грошової виручки; 2) здійснення задуму, отримання реального результату [[3], с. 611].
Азирилиян А.Н. під продажем розуміє – 1) передача чого-небудь у власність за плату; 2) торгівля, товарооборот [[4], с. 361].
Загородній А.Г. та Вознюк Г.Л. продаж майна, продукції, робіт, послуг визначають як передання права власності на майно, продукцію, роботи, послуги, нематеріальні активи, цінні папери, валютні цінності, інші види фінансових ресурсів та матеріальних цінностей іншим юридичним і фізичним особам шляхом укладання угод купівлі-продажу чи виміни на певну еквіваленту суму коштів, інших цінностей у матеріальній і нематеріальній формах, боргових зобов’язань у вартісному вираженні [[5], с. 461].
Узагальнюючи вище викладене, та як вірно зазначає Сливка Я.В. [2], процес реалізації включає в себе збут (процес фізичного переміщення продукції від виробника до споживача) та продаж (перехід права власності). Однак дана відповідь не буде вичерпною. Відмінність поняття «продаж», «реалізація», «збут» полягає у причині звуження використання «продаж» та нового трактування поняття «збут».
Розглянемо положення цивільного законодавства щодо визначення нерухомого та рухомого майна.
Так, статтею 181 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV (надалі – ЦК України) визначено, що до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Саме фізична прив’язка об’єктів, розташованих на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їхнього знецінення та зміни їхнього призначення, є основним критерієм віднесення речей до нерухомих. Об’єкти визнаються нерухомістю, поки існує зв’язок з землею. У випадку відокремлення від неї, вони вважаються рухомими речами. (частина 2 статті 181 ЦК України рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі).
Крім того, цивільне законодавство закріплює правовий режим нерухомості: право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.
Абзацом 2 частини 1 статті 181 ЦК України передбачено, що режим нерухомої речі може бути поширений законом на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об’єкти, а також інші речі, права на які підлягають державній реєстрації. Рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі.
Одніа з найбільш значущих проблем оподаткування операцій продажу (обміну) рухомого та нерухомого майна полягає в поділі такого майна на рухоме і нерухоме.
Ще з часів римського права, упродовж двох тисячоліть, цивілістична практика доводила, обґрунтовувала необхідність виділення в особливу категорію об’єкт нерухомого майна. В будь-якій правовій системі сучасності існує поділ на рухомі та нерухомі речі (майно). Так, в англійському праві майно поділяється на реальне та персональне. Поняття реального принципово відповідає нерухомому майну в континентальному праві [[6], с. 35].
Досліджуючи питання віднесення майна до нерухомості, варто зазначити, що різні правові системи мають різні правові критерії поділу таких об’єктів.
Наприклад, Італійський цивільний кодекс дає вичерпний перелік нерухомих речей: земля, водні джерела та струмки, дерева, будівлі та інші споруди, поєднані із землею постійно чи на певний період, а також усе, що природним та штучним шляхом потрапило чи знаходиться в землі [3, с. 40].
Французьке право входить із найбільш широкої концепції нерухомих речей (ст. 517-526 Французького Цивільного кодексу (надалі – ФЦК). Так, в ст. 517 ФЦК зазначає, що майно є нерухомим за його природою, чи в силу його призначення, чи внаслідок предмету, приналежність якого воно складає. До нерухомості за їхньою природою відносяться землі і поєднані з нею будівлі, урожай на корені, ліси тощо. До нерухомих речей за їх призначенням закон і практика відносять машини, інструменти і сировину, які використовуються на підприємстві, сільськогосподарські знаряддя і худобу в маєтку для його обслуговування та експлуатації тощо, хоча за своєю природою ці речі є рухомим. Якщо ці об’єкти виділяються зі складу маєтку, то вони розглядаються як рухомість [[7]].
У США цивільне законодавство дає визначення нерухомих речей через наявність у речі певних характерних ознак, зокрема прив’язку до землі та особливий режим набуття права власності на об’єкт [7, с. 40].
Таким чином, основним критерієм поділу речей на нерухомі та рухомі є зв’язок речі із земельною ділянкою, що полягає у можливості вільного відділення цієї речі від земельної ділянки.
Крім того, для встановлення права власності на будівлю необхідно набути певного права на земельну ділянку, оскільки для визнання майна нерухомим важлива не тільки прив’язка до землі, а і його державна реєстрація. Виникає така ситуація: неможливо відкидати існування нерухомого об’єкта без його реєстрації, оскільки це означало б відсутність існування речей взагалі. Не право породжує нерухому річ, а нерухома річ, визнана такою внаслідок її природних якостей чи вказівки закону, потребує реєстрації прав на неї [[8], с. 357].
Чим дана проблема впливає на оподаткуванням таких об’єктів податком на доходи фізичних осіб? Хоч за своєю правовою природою механізм оподаткування продажу (обміну) рухомих та нерухомих речей майже однаковий, що по суті створю ряд теоретичних та практичних проблем. Так, наприклад, гараж, який немає фундаменту буде вважатися рухомим майном і порядок такого оподаткування буде здійснюватися згідно статті 173 ПК України, тому що такий об’єкт не пов’язаний із земельною ділянкою, що дозволяє його переміщувати у просторі без зміни його призначення. З огляду на іншу ситуацію, у разі якщо гараж буде побудований, то такий об’єкт буде вважатися нерухомим майном.
Враховуючи те, що гараж може бути як рухомим так і нерухомим майном, ми не погоджуємось з позицією Державної фіскальної служби України, яка викладена в Єдині базі податкових знань в категорії 103, підкатегорії 103.21[9], де податковий орган визначив, що гараж є нерухомим майном, не врахувавши специфіку такого майна і вказав порядок оподаткування такого об’єкта згідно статті 172 ПК України, що у свій чергу є недоцільним.
Крім того, до таких спірних об’єків можна віднести і малі архітектурні споруди. Адже відповідно до частини 2 статті 21 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» від 06 вересня 2005 року № 2807-VI визначено, що мала архітектурна форма – це елемент декоративного чи іншого оснащення об’єкта благоустрою.
До малих архітектурних форм належать:
— альтанки, павільйони, навіси;
— паркові арки (аркади) і колони (колонади);
— вуличні вази, вазони і амфори;
— декоративна та ігрова скульптура;
— вуличні меблі (лавки, лави, столи);
— сходи, балюстради;
— паркові містки;
— огорожі, ворота, ґрати;
— інформаційні стенди, дошки, вивіски;
— інші елементи благоустрою, визначені законодавством.
Також, Наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 19 січня 2009 року «Про затвердження ДБН В. 2.2.-23:2009 «Будинки і споруди. Підприємства торгівлі» визначено, що малі архітектурні форми – павільйони, кіоски, торговельні намети, рундуки тощо переважно збірно-розбірної конструкції, які застосовуються поряд із засобами благоустрою, включаючи невеликі споруди для відпочинку людей/покупців (лави, можливо тіньові навіси або перголи), урни для сміття, а також різноманітні елементи декоративно-прикладного мистецтва (наприклад, скульптури, декоративні басейни, фонтани тощо).
Як вже було вище розглянуто, саме фізична прив’язка об’єктів, розташованих на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їхнього знецінення та зміни їхнього призначення, є основним критерієм віднесення речей до нерухомих. Об’єкти визнаються нерухомістю, поки існує зв’язок з землею. У випадку відокремлення від неї, вони вважаються рухомими речами. (частина 2 статті 181 ЦК України рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі).
Виходячи з положень цивільного законодавства, малі архітектурні споруди не є об’єктами нерухомості, як відомо мала архітектурна форма виготовляється з полегшених конструкцій і встановлюється тимчасово без закладання фундаменту, отже, вільне переміщення малих архітектурних форм у просторі можливе без зміни їх призначення.
Крім того, у Державному класифікаторі будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженому наказом Держстандарту України від 17.08.2000 №507, надано визначення терміну будівля, їх перелік та класифікацію. Відповідно до даного Класифікатору, мала архітектурна форма не належить до будівель.
Таким чином, можна зробити висновок, що малі архітектурні форми можуть бути рухомим майном і порядок їх оподаткування, у разі продажу (обміну), буде здійснюватися згідно статті 173 ПК України, а також і об’єктом нерухомого майна і оподаткування буде здійснюватися відповідно до 172 ПК України.
Розглянемо механізм сплати податку на доходи фізичних осіб у разі продажу (обміну) об’єктів нерухомого і рухомого майна.
Платниками податку при продажу (обміні) рухомого чи нерухомого майна є фізична особа (резидент або нерезидент), яка здійснює таке відчуження. При цьому ПК України застерігає, що під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об’єкти нерухомості/рухомості, крім їх успадкування та дарування.
Об’єкт оподаткування визначається виходячи з ціни зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку. Оціночна вартість здійснюється відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну діяльність в Україні» від 12 липня 2001 року № 2658-ІІІ.
Таку оцінку майна та майнових прав здійснюють оцінювачі, які є громадянами України, іноземці та особи без громадянства, які склали кваліфікаційний іспит та одержали кваліфікаційне свідоцтво оцінювача.
Оцінка майна проводиться на підставі договору між суб’єктом оціночної діяльності – суб’єктом господарювання та замовником оцінки або на підставі ухвали суду про призначення відповідної експертизи щодо оцінки майна. Договір на проведення оцінки майна укладається в письмовій формі та може бути двостороннім або багатостороннім.
Звіт про оцінку майна є документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна суб’єктом оціночної діяльності – суб’єктом господарювання відповідно до договору. Звіт підписується оцінювачами, які безпосередньо проводили оцінку майна, і скріплюється підписом керівника суб’єкта оціночної діяльності.
Необхідно звернути увагу на те, що при визначені об’єкта оподаткування рухомого майна, відбувається його розподіл на:
- Рухоме майно;
- Рухоме майно у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда.
Залежно від такого розподілу рухомого майна змінюється і об’єкт оподаткування.
При визначені ставки податку необхідно звернути увагу на кількість здійснюваних операцій за один рік. Так, відповідно до пункту 172.1 статті 172 ПК України якщо дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України від 25 жовтня 2001 року № 2768-ІІІ, залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується. Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.
Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою 5%. Для об’єктів рухомого майна ставка податку теж становить 5% бази оподаткування, при цьому треба врахувати, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року одного з об’єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, не підлягає оподаткуванню. Такий же порядок оподаткування передбачено при обміні рухомого або нерухомого майна.
Для нерезидентів ставка – 15 %, якщо сума доходу перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати (станом на 01 січня 2015 року – 12180 грн.), то до суми такого перевищення застосовується ставка податку 20 %.
Сума податку для нерухомого майна визначається та самостійно сплачується через банківські установи:
а) особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, – до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни;
б) особою, у власності якої перебував об’єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно. Фізична особа зобов’язана відобразити доход від такого відчуження у річній податковій декларації.
Під час проведення операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку. Одночасно з цим, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомого майна є юридична особа чи фізична особа – підприємець, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну).
У разі якщо стороною договору купівлі-продажу об’єкта рухомого майна є юридична особа чи фізична особа – підприємець, така особа вважається податковим агентом платника податку та зобов’язана виконати всі визначені цим розділом функції податкового агента. При цьому податковий агент утримує податок за ставкою 5 % з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку у договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві.
У разі якщо об’єкт рухомого майна продається (обмінюється) за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента чи фізичної особи – підприємця, такий посередник виконує функції податкового агента стосовно подання до контролюючого органу інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку, а платник податку під час укладення договору зобов’язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу (обміну) об’єктів рухомого майна.
Окремі моменти механізму сплати податку на доходи фізичних осіб при здійсненні продажу (обміну) нерухомого/рухомого майна зазначені в таблиці 1.
Таблиця 1.
|
Елементи податку |
Податок на доходи фізичних осіб |
||
|
При продажу (обміну) нерухомого майна |
При продажу (обміну) рухомого майна |
||
|
Платники податку |
Фізична особа, що продає[10] або обмінює нерухоме майно |
Фізична особа, що продає7 або обмінює рухоме майно |
|
|
Об’єкт оподаткування |
При продажі – ціна, зазначена в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону. При обміні – дохід платника податку у вигляді отриманої ним грошової компенсації від відчуження нерухомого майна. |
Рухоме майно – ціна, зазначена договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче оціночної вартості цього об’єкта, визначеної згідно із законом. Рухоме майно у вигляді легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів – ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).[11] |
|
|
База оподаткування |
Частина доходів від операцій з майном (підпункт 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України) |
||
|
Ставка податку |
Якщо продаж здійснено не частіше одного разу протягом звітного року та за умови перебування такого майна у власності платника понад 3 роки – не оподатковується (пункт 172.1 статті 172 ПК України). Якщо більше як один об’єкт нерухомості – 5 % бази оподаткування (пункт 172.2 статті 172 ПК України). Нерезидент – 15 % (20 %) |
Продаж (обмін) протягом звітного (податкового) року одного з об’єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, не підлягає оподаткуванню (пункт 173.2 статті 173 ПК України) Якщо більше як один об’єкт рухомого майна – 5 % бази оподаткування (пункти 173.1 та 173.2 статті 173 ПК України) Нерезидент – 15 % (20 %). |
|
|
Звітність |
Річна податкова декларація про майновий стан і доходи (обов’язково заповнюється додаток 3) |
||
|
Строк подачі податкової декларації |
До 1 травня, що настає за звітнім (підпункт 48.18.4 пункту 48.18 статті 48 ПК України)[12] |
||
|
Строк сплати |
До нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни (підпункт «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України |
Самостійно визначає суму податку і сплачує його до бюджету через банківські установи (абз. 7 пункту 173.4 статті 173 ПК України)[13] |
|
|
Звітність податкового агента |
Щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про посвідчені договори, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку. (пункт 172.4 статті 172 ПК України) |
Щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про посвідчені договори купівлі-продажу (міни), про вартість кожного договору та про суму сплаченого податку. (5 абз. пункту 173.4 статті 173 ПК України) |
|
|
Додатково |
Суб’єкт господарювання, який надає послуги з укладення біржових угод або бере участь в їх укладенні за наявності оціночної вартості такого рухомого майна та документа про сплату податку сторонами договору, щокварталу подає до контролюючого органу інформацію про такі угоди, включаючи інформацію про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку, в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку. (6 абз. пункту 173.4 статті 173 ПК України) |
||
Розглянемо основні практичні проблеми оподаткування операцій продажу (обміну) рухомого та нерухомого майна. Так, залишається цікавим питанням чи буде оподатковуватися дохід, отриманий від першого продажу фізичною особою житлового будинку, який у власності менше трьох років, але розташований на земельній ділянці, яка перебуває у власності платника податку більше трьох років?
Відповідно до частини 1 статті 377 ЦК України до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).
Пунктом 3 Порядку здійснення відмітки про перехід права власності на земельну ділянку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України[14] (далі – Порядок), передбачено, що нотаріус у разі посвідчення цивільно-правого договору про відчуження земельної ділянки, видачі свідоцтва про право на спадщину на земельну ділянку, а також вилучення державного акта у передбачених законом випадках із свої справ за наявності витягу з Поземельної книги проставляє на державному акті відмітку про перехід права власності на земельну ділянку.
Отже, переоформлення права власності на земельну ділянку, згідно із вищезгаданим Порядком, повинно здійснюватися на підставі цивільно-правових угоди про відчуження земельних ділянок.
Враховуючи те, що земельна ділянка, яка знаходиться під житловим будинком, перебуває у власності більше трьох років та під часу продажу здійснюється переоформлення права власності на підставі окремого договору, то така земельна ділянка буде вважатися окремим об’єктом та дохід, отриманий від продажу житлового будинку, не підлягає оподаткуванню.
Наступним проблемним практичним питання можна виділити яким же чином буде оподатковуватися дохід, отриманий фізичною особою від продажу права вимоги на нерухоме майно у вигляді житлового приміщення в будинку, будівництво якого не завершено та не здано в експлуатацію?
Відповідно до частини 2 статті 331 ЦК України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.
Враховуючи положення ЦК України, немає законодавчих підстав на оформлення права власності на нерухомість у вигляді житлового приміщення, якщо не завершено будівництво будинку, в якому воно знаходиться, та його не здано в експлуатацію.
Таким чином, договір уступки права вимоги на недобудоване житлове приміщення є не договором купівлі-продажу нерухомості, а за своєю сутністю є договором купівлі-продажу рухомого майна у вигляді матеріалів, обладнання тощо, що були використані у процесі цього будівництва, та підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.
Ще однією із проблем являється питання щодо повернення попередньо сплаченого фізичною особою податку на доходи фізичних осіб внаслідок розірвання або незаключення договору купівлі-продажу (обміну) нерухомості.
Відповідно до пункту 172.4 статті 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
У відповідності до пункту 172.6 статті 172 ПК України у разі невчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомості, за яким сплачено податок, платник податку має право на повернення надміру сплаченої суми податку на підставі податкової декларації, поданої в установленому порядку, та підтвердних документів про фактичну сплату податку.
Проте, нормами податкового законодавства не передбачено повернення податку, який сплачується під час нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу нерухомого майна у разі розірвання його у майбутньому даного договору. Крім того, ПК України не передбачає повернення податку у разі визнання договору недійсним у майбутньому, що фактично є несправедливим і лягає додатковим навантаженням на платника. В таких стаття 43 ПК України не може застосовуватися, адже дана норма визначає саме умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань.
В ситуації описані вище сплату податку за договором, який в майбутньому буде визнаний недійсним або буде розірваним, не можна вважати помилково або надмірно сплаченим податком, адже сплачений такий податок не підпадає під критерії визначені підпунктом 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України, надміру сплачені грошові зобов’язання – суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов’язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату, та під критерії визначені підпунктом 14.1.182 пункту 14.1 статті 14 ПК України, помилково сплачені грошові зобов’язання – суми коштів, які на певну дату надійшли до відповідного бюджету від юридичних осіб (їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи) або фізичних осіб (які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності або не мають такого статусу), що не є платниками таких грошових зобов’язань.
Крім того, податкове законодавство передбачає повернення податку у разі не вчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомості, за яким сплачено податок, тобто саме для об’кта нерухомості. Таке право передбачене пунктом 172.6 статті 172 ПК України, у разі невчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомості, за яким сплачено податок, платник податку має право на повернення надміру сплаченої суми податку на підставі податкової декларації, поданої в установленому порядку, та підтвердних документів про фактичну сплату податку.
Податкова декларація про майновий стан і доходи подається до 1 травня, що настає за звітнім. Таким чином, платник повертає надміру сплачену суму на підставі податкової декларації.
Крім того, ПК України визначає загальну стаття щодо надміру сплаченого податку, а саме такий порядок визначений статтею 43 Кодексу, відповідно до цієї статті платник податків подає заяву до контролюючого органу на підставі якої і здійснюється таке повернення. Проте, дана стаття є загальною по відношенню до пункту 172.6 статті 172 ПК України, а як відомо спеціальна норма є пріоритетною над загальною і тому підлягає застосовуватися саме спеціальна стаття. Тобто, платник податків має право повернути надміру сплачені зобов’язання, у разі невчинення нотаріальної дії щодо посвідчення правочину, на підставі річної податкової декларації.
Отже, було б доцільно внести зміни до ПК України щодо повернення податку на доходи фізичних осіб у разі розірвання або визнання недійсним договору купівлі-продажу, міни у майбутньому, а також передбачити таку можливість для рухомого майна.
Доопрацювання потребує абзац 7 пункту 173.4 статті 173 ПК України, а саме для цілей цього пункту платник податку самостійно визначає суму податку і сплачує його до бюджету через банківські установи.
Тобто, ПК України не визначає строк сплати податкового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб, а лише в загальному вказує, що платник самостійно визначає суму такого податку.
Очевидно, що для цілей пункту 173.4 статті 173 ПК України та відповідно підпункту “б” підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 ПК України фізична особа (продавець) у разі нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу майна є відповідальною за нарахування й утримання податку на доходи фізичних осіб, відповідно самостійно визначає суму податку і сплачує його до бюджету через банківські установи за місцем нотаріального посвідчення такого договору.
Варто звернути увагу, що в цьому випадку вказується тільки сплата податкових зобов’язань у разі нотаріального посвідчення правочину купівлі-продажу, міни рухомого майна. Необхідно підкреслити, що угоди з відчуження майна, в тому числі транспортних засобів, не підлягають обов’язковому нотаріальному посвідченню. Згідно з частиною 1 статтею 54 Закону України «Про нотаріат» від 02 вересня 1993 року № 3425-XII нотаріуси та посадові особи органів місцевого самоврядування, які вчиняють нотаріальні дії, посвідчують угоди, щодо яких законодавством встановлено обов’язкову нотаріальну форму, а також за бажанням сторін й інші угоди.
Отже, нотаріальне посвідчення договорів купівлі-продажу, міни рухомого майна (в тому числі автомобілів, мотоциклів, мопедів) здійснюється за бажанням сторін, що дає підставу для уникнення від оподаткування при проведені таких операцій.
Список використаних джерел:
- Податковий кодекс України: Закон вiд 2 грудня 2010 р. № 2755-VI // Відомості Верховної Ради України (ВВР). – 2011. – № 13-14, № 15-16, № 17. – Стаття 112 (зі змінами).
- Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 року № 435-IV // Відомості Верховної Ради України (ВВР). // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2003, №№ 40-44, ст. 356
- Большой бухгалтерский словарь / Под. ред. А.Н. Азирилияна. – М. Институт новой экономики, 1999. – 574 с.
- Борисов А.Б. Большой экономический словарь. – М.: Книжный мир, 2001. – 895 с.
- Давид Р., Жоффе-Спинози К. Основные правовые системы современности / Пер. с фр. В.А. Туманова. – М.: Междунар. отношения, 1999.
- Загородній А.Г., Вознюк Г.Л. Фінансово-економічний словник. – Львів: Видавництво Національного університету “Львівська політехніка“, 2005. – 714 с.
- Нікітіна З.В. Співвідношення понять «рухоме» і «нерухоме» майно з урахуванням досвіду зарубіжних правових систем.// Юридичний вісник. Повітряне і космічне право. – 2013. – № 4, с. 88 – 91. [Електронний ресурс — http://nbuv.gov.ua/j-pdf/Npnau_2013_4_19.pdf ]
- Пацурківський Ю.П. Правовий режим майна суб’єктів підприємницької діяльності: Монографія / Чернівец. нац. Ун-т. ім. Ю. Федьковича. – Чернівці: Рута, 2001.
- Сливка Я.В. Проблематика використання термінів «продаж», «реалізація», «збут» – Міжнародний збірник наукових праць. Випуск 2(20) [електронний ресурс — http://eztuir.ztu.edu.ua/527/1/434.pdf].
- Постанова Кабінету Міністрів України «Про порядок здійснення відмітки про перехід права власності на земельну ділянку» від 06 травня 2009 року № 439 [Електронний ресурс — http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/439-2009-%D0%BF]
- Роз’яснення з Єдиної бази податкових знань [Електронний ресурс — http://sfs.gov.ua/ebpz/103—podatok-na-dohodi-fizichnih-osib/103-21-poryadok-opodatkuvannya-operatsiy-z-/3883.html]
[1] Загородній А.Г., Вознюк Г.Л. Фінансово-економічний словник. – Львів: Видавництво Національного університету “Львівська політехніка“, 2005. – 714 с.
[3] Борисов А.Б. Большой экономический словарь. – М.: Книжный мир, 2001. – 895 с.
[4] Большой бухгалтерский словарь / Под. ред. А.Н. Азирилияна. – М. Институт новой экономики, 1999. – 574 с.
[5] Загородній А.Г., Вознюк Г.Л. Фінансово-економічний словник. – Львів: Видавництво Національного університету «Львівська політехніка», 2005. – 714 с.
[6] Давид Р., Жоффе-Спинози К. Основные правовые системы современности / Пер. с фр. В.А. Туманова. – М.: Междунар. отношения, 1999.
[7] Нікітіна З.В. Співвідношення понять «рухоме» і «нерухоме» майно з урахуванням досвіду зарубіжних правових систем.// Юридичний вісник. Повітряне і космічне право. – 2013. – № 4, с. 88 – 91. [Електронний ресурс — http://nbuv.gov.ua/j-pdf/Npnau_2013_4_19.pdf ]
[8] Пацурківський Ю.П. Правовий режим майна суб’єктів підприємницької діяльності: Монографія / Чернівец. нац. Ун-т. ім. Ю. Федьковича. – Чернівці: Рута, 2001.
[9] Роз’яснення з Єдиної бази податкових знань [Електронний ресурс — http://sfs.gov.ua/ebpz/103—podatok-na-dohodi-fizichnih-osib/103-21-poryadok-opodatkuvannya-operatsiy-z-/3883.html]
[10] Під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об’єкти нерухомості/рухомості, крім їх успадкування та дарування.
[11] Середньоринкова вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів визначається щокварталу центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (для кожної марки, моделі таких транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, на підставі аналізу фактичних цін продажу відповідних транспортних засобів), і оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу в режимі вільного доступу до 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом.
[12] Податкова декларація не подається, якщо такий платник отримував доходи виключно від одного податкового агента незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу; від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів
[13] ПК України в цьому випадку не встановлює строків сплати, але очевидно це мається на увазі до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни
[14] Постанова Кабінету Міністрів України «Про порядок здійснення відмітки про перехід права власності на земельну ділянку» від 06 травня 2009 року № 439 [Електронний ресурс — http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/439-2009-%D0%BF]