Розглядаючи питання оподаткування доходу, отриманого платником податку за спадковим договором, Державна фіскальна служба, в індивідуальній податковій консультації від 11.09.2017 року №183/Ю/99-99-13-02-03-14/ІПК, прийшла до висновків, з якими ми не можемо погодитись. Так, проаналізувавши статті 1302 та 1304 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі – ЦК України), контролюючий орган прийшов до висновку, що спадковий договір є правочином, що покладає на його сторони взаємні зобов’язання, тому в залежності від умов, визначених у договорі, в розумінні Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі – ПК України), дохід виникає як у відчужувача з моменту оформлення вказаного договору, так і набувача після смерті відчужувача. Враховуючи такий висновок, контролюючий орган вказав, що ставка ПДФО, яка повинна застосовуватись до даного доходу, становить 18%, що на нашу думку не відповідає нормам законодавства. Процедура спадкування, включаючи і спадковий договір, регулюється книгою шостою ЦК України. Статтею 1216 ЦК України передбачено, що спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців). Спадщиною за даним визначенням є права та обов’язки померлої особи. Згідно зі статтею 1302 ЦК України за спадковим договором одна сторона (набувач) зобов’язується виконувати розпорядження другої сторони (відчужувача), і в разі його смерті набуває право власності на майно відчужувача. Однак умова щодо виконання набувачем певної дії не обов’язкова, оскільки у статті 1305 ЦК України міститься диспозитивна норма, що набувач у спадковому договорі може бути зобов’язаний вчинити певну дію майнового або немайнового характеру до відкриття спадщини або після її відкриття. Таким чином, договором як може бути передбачена умова щодо виконання певної дії набувачем, так може бути і не передбачена. Основною ж ознакою спадкового договору є набуття набувачем права власності на майно відчужувача у разі смерті останнього. Міністерство юстиції України в своєму роз’ясненні від 12.02.2013 року притримується подібної позиції, зазначаючи, що спадковий договір має подвійну правову природу: він одночасно є і розпорядженням на випадок смерті, і договором, змістом якого обумовлюються його істотні умови. Слід зазначити, що особистим розпорядженням фізичної особи на випадок своєї смерті, згідно зі статтею 1233 ЦК України, є заповіт, який статтею 1217 ЦК України визначається як один із видів спадкування. Таким чином, набуття права власності на майно набувачем за спадковим договором є переходом спадщини від фізичної особи, яка померла, до іншої особи, тобто спадкуванням. Фактично, ЦК України розуміє спадковий договір як один із видів спадкування. Оскільки спадковий договір є видом спадкування, то дохід у вигляді вартості отриманого майна за таким договором слід оподатковувати у порядку, визначеному статтею 174 ПК України. Щодо ставок, які слід застосовувати при оподаткуванні спадщини, зазначимо, що стаття 174 ПК України диференціює їх застосування за ступенем споріднення між померлою особою (спадкодавцем) та особою, яка отримує спадщину, а також за резидентним статусом цих осіб: — 0 % – вартість власності, що успадковується членами сім’ї спадкодавця першого та другого ступенів споріднення; — 5 % – вартість будь-якого об’єкта спадщини, що успадковується спадкоємцями, які не є членами сім’ї спадкодавця першого та другого ступенів споріднення; — 18 % – для будь-якого об’єкта спадщини, що успадковується спадкоємцем від спадкодавця-нерезидента, та для будь-якого об’єкта спадщини, що успадковується спадкоємцем-нерезидентом від спадкодавця-резидента. При цьому правова підстава отримання спадщини в цілях оподаткування значення не має. Тобто правила оподаткування однакові для спадщини, отриманої за законом, заповітом чи спадковим договором. Отже, для визначення ставки ПДФО необхідно визначити ступінь споріднення між сторонами спадкового договору, а також їх резидентний статус. Як наслідок, на нашу думку, при отриманні майна за спадковим договором, коректно вести мову про оподаткування доходу у результаті прийняття платником податку у спадщину майна, згідно з порядком, визначеним статтею 174 ПК України. Ставка податку залежатиме від ступеня спорідненості сторін договору та їх резидентства.
Вибір режиму оподаткування доходу за спадковим договором, як спадщини, узгоджується з презумпцією правомірності рішень платника податків, оскільки подвійна правова природа спадкового договору, очевидно, викликає неоднозначність трактування норм законодавства, що може бути вирішено вибором одного із декількох можливих варіантів оподаткування.