Специально ко Дню работника налоговой и таможенной дела!
«Первая глава нашей новой книги
«Юридическая ответственность за налоговые правонарушения»
Навряд чи сучасні платники податків відносилися так само негативно до чиновників державної податкової служби, якщо б вони, платники, були б більше обізнаними з усією історією стягнення податків від давніх часів до сьогодення. Історії фізичного винищення цілих міст за відмову від сплати податків в Ассирійській імперії, сповіді про продаж платників у рабство в Давньому Римі, так само, як і, з більш пізнього, щоденне побиття несумлінних платників в Московському царстві до моменту погашення недоїмки (т.з. правеж), як санкція за несплату податку, – яскраві, розказані талановито та, бажано, з малюнками, безперечно, додали б неабиякого позитиву такому вкрай негативному іміджу сучасного службовця податкового відомства. Адже порівняння його образу з його не таким вже віддаленим у часі колегою схоже на порівняння образу матері Терези із середньовічним розбійником з Великого шляху.
Насправді, податківці значно еволюціонували за останні декілька тисячоліть, ймовірно не в силах, при всьому бажанні, протистояти еволюції іншої частини людства. Еволюціонувала податкова система, види та розміри податків, санкції за порушення податкового законодавства. Єдине, що не змінилося з тих давніх часів це ставлення до податківців або митарів з боку платників податків, рівень негативу якого, був, схоже, завжди однаковим, відрізняючись лише методами розправи із цими найбільш ненависними представниками держави під час чергових народних бунтів та соціальних революцій. Можливо, саме ненависть до податківців є найбільш інтернаціональним явищем у світі, що не залежить від соціального ладу, державного устрою, мови, кольору шкіри титульної нації та сексуальної орієнтації спікера парламенту, а отже є тим явищем, що найбільш за інші об’єднує людство?
Ви не замислювались на цим? Дарма! Чи не бажання простого селянина, коваля, мельника побачити на власні очі як зітреться самовдоволена та нахабна посмішка збирача податків з його обличчя за годину до та за хвилину після того, як його голова буде відтята від тулубу, змушувало цих миролюбних та вкрай несміливих підданих брати до рук вила та піднімати на них ще вчора богоподібних правителів, об’єднуючись у відчайдушні ватаги? Не згодні? Знову дарма! Адже саме «податковий чинник», на думку істориків, визначається основною причиною таких великих соціальних потрясінь, як Англійська буржуазна, Велика Французька та Американська революції, і ще більше 150 податкових бунтів, що трапилися протягом останніх тисячоліть історії людства[1]. Не вірите? Тоді поцікавтеся, чия черга на гільйотину передувала черзі кращих представників найвідоміших аристократичних родин Франції протягом «вересневих вбивств» 1792 року!
Тоді ненависним податківцям рубили голови. Сьогодні, їх просто ненавидять. Ненавидять більш стримано, але від того не менш люто. Стриманості звісно сприяє загальна гуманізація людства, що одержало декілька потужних, хоч і зрозумілих не для всіх народів та правителів, щеплень у вигляді останніх світовій війн. А ненависть до податківців підживлює загальнопоширене сьогодні неуцтво основних мас будь-якого сучасного цивілізованого суспільства з характерним для нього незнанням історії, з якого випливає і невдоволення власним життям, державою, правлячою елітою та, власне, і податковим інспектором, особливо демонізуючи у суспільній свідомості образ останнього.
Сьогодні, як і вчора важко уявити собі дитину, яка б змалку бажала б бути податковим інспектором, що до речі, як сьогодні, так і вчора, мало позначається на популярності професії серед більш зрілих прошарків молоді. Однак, професія податківця вочевидь сприймається з великим знаком мінус, адже в суспільній свідомості народних мас, навіть на відміну від міліціонера або поліцейського, суспільна функція якого є теж доволі неоднозначною, однак все ж таки приносить певну користь суспільству, безпосередньо забезпечуючи громадський порядок, робота податкового інспектора сприймається як суцільно шкідлива для представника будь-якої верстви населення – від простого робітника до бізнесмена.
Податківець не тільки змушує сплачувати ненависні платежі до бюджету, із якими більшість платників жодним чином не пов’язує власні інтереси, однак і застосовує до несумлінних платників заходи податкової, а іноді і кримінальної відповідальності, що за своїм розміром, процедурою застосування та майновим характером є більш болючими, у порівнянні з іншими заходами відповідальності, для платника. Ще складніше виправдати існування податківців у суспільстві, що, скажемо м’яко та толерантно, розвивається. Тут, у ґрунт споконвічного та загалом зрозумілого конфлікту між збирачем та платником податку лягає сім’я нерозуміння сенсу його сплати в контексті стану та рівня соціальних послуг (доріг, медицини, освіти…), та щедро здобрюється корупційними проявами як всередині податкової служби так і зовні, при розподілі зібраних податків. Така вибухонебезпечна сполука не може не викликати легку, спочатку ненав’язливу, однак чим далі, тим сильнішу нудьгу платника податків за старими добрими часами, коли податковий спір міг так легко і так справедливо розв’язатися за допомогою вил та сокири. Ви ж не будете лукавити, що вам ніколи не спадало таке на думку?
Між тим, повторимося, на нашу думку, якою ми свідомо вступаємо у контраверсію із читачем, викликаючи хвилю очікуваної критики, відношення суспільства до податкової служби є дещо несправедливим. І не тільки з огляду на суспільну та державну функцію податків, за збирання яких податківці відповідають. Як нам здається, нерозуміння та несприйняття суспільством служників фіску викликане передусім його, пам’яттю, що, як відомо, щодо обіцянок політиків, уроків історії та власних помилок є у народних мас коротшою за дівочу.
Ми не будемо зупинятися на стародавніх прикладах винищення цілих поселень в покарання за відмову від сплати податків, що було дуже характерним для кровожерливих давніх імперій на зразок Ассирійської. На щастя, правителі досить швидко прийшли до висновку, що знищуючи фізично підданих вони тим самим зменшують базу оподаткування розповсюдженим тоді подушним податком, ріжучи курку, що несе золоті яйця. Тому подібна практика досить швидко пішла у небуття. Не будемо згадувати також і давньогрецькі штрафи у десятикратному розмірі від недоплаченої суми податків, що застосовувались до несумлінних платників поряд із конфіскацією всього майна, якщо несумлінним платником виявився іноземець.
Водночас, варто зупинитися на прикладі податкових відносин між державою та платниками податків, що складалися у Давньому Єгипті. Досить яскраво їх описує Чарльз Адамс. «Податкова історія Єгипту демонструє, що трапляється у суспільстві, обтяженому тоталітарною, спрямованою на дохід системою. Інформатори, корумповані податківці, і, найбільш показово – тиранія всеохоплюючого нагляду були притаманні цій системі. Кожна оподатковувана операція повинна була бути записаною та перевіреною. Внаслідок цього особа повинна була пред’являти кожну сторону свого життя для податкової інквізиції… Збирачі податків були повсюди – підглядаючи, інспектуючи та записуючи»[2]. До цього додавалася і суворість покарань за податкові правопорушення, що іноді були жорсткішими та завжди більш публічними, ніж відповідальність за вбивства. Тюрми були переповнені несумлінними платниками податків настільки, що іноді робітників не вистачало для проведення тих чи інших робіт.
Безперечно, скептичного налаштованого українського платника податків навряд чи може вразити такий стан організації податкових справ. Адже, приблизно теж саме ми чим далі, тим більше можемо спостерігати у податковій системі України. А якщо порівнювати податковий контроль в Україні із рівнем контролю, що існує у розвинутих країнах світу, стають очевидними загальносвітові тенденції посилення контролю та нагляду держави за особою не тільки у сфері податкових відносин, але й взагалі у сфері фінансів. Світ упевнено рухається до справжньої оруеллівської системи управління фінансами, де «Великий брат» завжди слідкує за кожним платником податків.
В цьому контексті, у першу чергу саме для батьків-ідеологів нової системи фінансового контролю, досить цікавою є позиція одного з найвідоміших у світі істориків, що займався періодом Еллінізму – М.І. Ростовцев. Професор Ростовцев залишив Росію у 1917 році в ранзі професора, члена Петербурзької академії наук та вже на той час був дуже відомим фахівцем. Однак, справжнього визнання він здобув у США, де в еміграції опублікував свої найкращі твори з соціальної та економічної історії давнього світу. Аналізуючи причини занепаду та падіння Давнього Єгипту, М.І. Ростовцев зазначав, що ними є надання фактично необмежених повноважень збирачам податків та відкупщикам, що призвело до свавілля бюрократії та особливо податкової служби. Правитель не міг обмежити його, а його накази залишались невиконаними. Триваюча та невтихаюча тиранія єгипетських збирачів податків спричинила демотивацію всієї нації до жодних підприємницьких ініціатив. Єгипетські фермери та робітники втратили своє бажання працювати – сільськогосподарські землі припинили використовуватися, бізнесмени переїхали, працівники втекли. Дзвінка монета зникла, а величезна інфляція знецінила гроші. Влада була послаблена. Земля почала потерпати від розбійників, що обкрадали торгівлю та сіяли страх та розпач у населення. Хід на кораблях Нилом став небезпечним. В кінці крадіжки траплялися не тільки в податковому відомстві, вони траплялися всюди[3]. Держава настільки обезкровилася, що стала легкою здобиччю римлян.
Таким чином, саме наділення надзвичайно широкими повноваженнями податкової служби вчені пов’язують із падінням колись могутньої імперії. До речі, цей приклад є непоодиноким в історії.
Так, Іспанська імперія, над якою колись не заходило Сонце, зазнала занепаду саме внаслідок жорсткої та необдуманої податкової системи, що змусила платників податків голосувати проти неї ногами, втікаючи від надобтяжливих податків, серед яких найвідомішим та найбільш дратуючим платників податком був непрямий податок alcabala. Платники податків масово ухилялися від оподаткування у такі способи:
По-перше, більшість підданих корони перебиралися до Нового Світу. Американські колонії була притулком від іспанської податкової системи, в т.ч. alcabala. Нові землі обіцяли багатство та шляхетний статус.
По-друге, платники податків з освітою поступали на королівську службу, здобуваючи таким чином податковий імунітет. За рахунок цього корона не тільки втрачала платника, але й отримувала додатковий рот, який необхідно біло годувати.
По-третє, заможні та впливові платники придбавали шляхетний стан, ставали ідальго.
І, по-четверте, бідні неосвічені платники без будь-яких зв’язків та можливостей або перебиралися за межі імперії або приєднувались до циганських мандруючих таборів[4].
Несправедлива податкова система Іспанії існувала завдяки суворій системі збирання податків, в який збирачі були одночасно і суддями у податкових спорах, що породжувало безвихідь для платника та позбавляло його навіть надії на справедливість.
Безперечно, наведені приклади не мають жодного стосунку до сучасних податкових систем та сучасних податкових відомств, вони в будь-якому випадку не породжують жодних аналогій із всеправністю сучасних податкових відомств, всеосяжністю їх повноважень та брутальністю у відносинах з платниками податків. Напевне, тому вони і не змушують замислитися і конструкторів сучасних податкових систем. Адже, на відміну від єгиптян та іспанців, сучасним європейським платникам податків тікати нікуди, або майже нікуди (певні місця, як свідчить досвід деяких відомих французів все ж таки є). Тому платники податків, як і база оподаткування батькам сучасних фінансових механізмів вбачають достатньо стабільними. І потім, сучасні системи оподаткування давно вже позбавилися таких архаїчних та дикунських санкцій, як, скажімо, побиття батогами, продаж у рабство або взагалі страта. Чим не привід для щирої любові платника податку до податкового відомства?
А тим невдячним платникам, кого вище наведені факти не звільнили від нелюбові до сучасних податківців не завадить нагадати систему справляння податків, що існувала у Московській державі у XVI та XVII століттях. Повсюди процвітав відкуп податей. Загальні правила справляння податків траплялися, однак виключення із них траплялися на кожному кроці. Все ж таки існували загальні правила. «В черных волостях взиманием податей заведовали выборные же земские власти – десятские, целовальники, волостной староста и даже земской судейка. Каждое из этих должностных лиц собирало подати в пределах своего участка. Иногда для сбора податей избирался особый сборщик. Обязанности всех этих лиц по сбору податей состояли в приеме денег от плательщика, в выдаче платежной описи и занесении поступивших сумм в волостные книги… В дворцовых селах, вотчинах и поместьях взимание податей совершалось под непосредственным наблюдением и влиянием приказчика… Влияние воеводы на сбор податей было велико и выражалось оно в различных формах. Прежде всего по силе наказа воевода должен был наблюдать за общим ходом сборов, не допуская возможных при этом злоупотреблений. Далее ему принадлежит контроль за надлежащим поступлением денег в правительственные кассы[5]». Також, воєвода сам безпосередньо збирав деякі податі. Вся система збору податків базувалася на розкладці, тобто розподілі належних до сплати сум податку між членами громад за рішенням відповідних громад. Того часу інститут кругової поруки лише тільки формувався і відповідальність громади по податковим зобов’язанням її членів ще не існувала. Платник сам відповідав за себе. Однак, якщо перед збирачем податі відповідав недоїмщик, то перед воєводою за недоїмку відповідав і недоїмщик і збирачі, а перед центральним урядом відповідали всі: і недоїмщики, і збирачі, але більше за інших – воєвода. Таким чином, система примусового збирання податку передбачала повну майнову відповідальність за його сплату не тільки платника, але і податківців, які цей податок збирали.
Між тим, застерігаємо від передчасного потирання долонь сучасних платників. Ілюзія перекладення відповідальності з платника на збирача податків є примарною. Насправді субсидіарна відповідальність і збирача і воєводи жодним чином не знімала обов’язку із сплати податі з самого платника. Та відповідальність, яка застосовувалась до недоїмщиків м’яко кажучи відрізнялась від сучасної. Так, «в факте неплатежа правительство усматривало лишь проявление злой воли и соответственно такому взгляду подвергало преступника-недоимщика тяжелой каре – правежу: его выводили на площадь и били батогами ежедневно, а на ночь метали в тюрьму – все это до тех пор, пока он не вносил недоплаченной суммы. «А тех ослушников… бить батогами и сажать в тюрьму, а из тюрьмы выимая, бить на правеже нещадно, покаместа они государевы деньги не заплотят». Правил деньги тот, кто должен был собрать их, а так как для разных сборов были нередко и разные сборщики, то случалось, что один правеж следовал за другим. В 1618 с Белоозера воевода донес царю, что многие тяглые люди разбрелись от приезда сборщика, присланного для взыскания денег за хлебные запасы, а остальные после его отъезда у воеводы стоят на правеже за недоимочные хлебные и кабацкие деньги; да те же посадские люди стоят в другом правеже у сборщика, присланного для взыскания ямских денег; да они же стоят на третьем правеже у сына боярского, собирающего запросные деньги. Воевода высказывал опасение, что «с правежов и остальные посадские люди разбродятся и бегают с женами и детьми»[6]. Якщо після цього пасажу, ви не стали відноситися до податківців краще, ми додамо, що саме необхідність злагодженого адміністрування податків без «разброду людей» і стало причиною для введення дещо пізніше кріпацтва на території Російської Імперії.
Взагалі оподаткування не тільки надало поштовху, але й стало основною рушійною силою для зародження та подальшого розвитку багатьох засад сучасного суспільства. Як інструмент у відвічній боротьбі добра і зла, Бога і диявола, оподаткування із рівною долею ефективності створювало держави та знищувало їх, провокувало завойовницькі війни та боротьбу за незалежність, стримувало розвиток економіки та пожвавлювало його, породжувало лихо опричини та кріпосного права та сприяло створенню унікального інституту парламентаризму… Подібно розщепленому атому податок став ефективною зброєю у руках того, хто з терпінням та наполегливо опановував його, не зважаючи на істинні наміри володаря цієї зброї.
Чи знаєте Ви, наприклад, що своєю появою Швейцарська конфедерація завдячує саме податку? Точніше боротьбі з оподаткуванням, введеним Габсбургами у 1273 році всупереч податковому імунітету, дарованому Папою Римським у 1240 році. В боротьбі проти збирачів податків, які відвідували несумлінних швейцарських платників у супроводі австрійських військ, у 1291 році об’єдналися спочатку 3 кантони швейцарців, а згодом, до них долучились і інші. У 1315 році вони дістали першої перемоги над австрійцями, через декілька років ще дві, і з того часу ніколи (за виключення нетривалого періоду правління Наполеона) не були ні під чиєю владою. Країну досить часто називають єдиною справжньою демократією в світі, адже саме з питань оподаткування (підвищення ставок існуючих податків та введення нових) широко використовується інструмент референдуму, без якого нові податки фактично не можуть бути введені. Інші сучасні демократії віддають повноваження надання згоди на оподаткування парламентам, прямо забороняючи, як це є у в Україні, винесення питань щодо оподаткування на референдум.
До речі, появу парламенту, як інституту конституційного права та парламентаризму, як такого вчені також пов’язують із тим самим оподаткуванням. Саме війна між баронами та англійським королем Іоаном Безземельним, спричинена введенням останнім обтяжливих податків, з якими не погодилися барони, та завершена поразкою короля, призвела до прийняття одного із найбільш значних не тільки для правового регулювання оподаткування, але й для становлення парламентаризму акту – Великої Хартії Вольностей (1215 р.)[7], що вперше на рівні нормативного акту обмежила права англійської корони на введення податків без «загальної згоди» баронів. Попереду був ще довгий та тяжкий шлях становлення народних прав та свобод, які сьогодні сприймаються нами як щось звичне та беззаперечне.
Однак, саме внаслідок і у зв’язку з торгами короля за згоду Great Council of Barons на введення того або іншого податку, які, до речі, спочатку мали епізодичний характер та вводилися на обмежений термін (рідко на строк більше року), феодали, а згодом і все суспільство здобували свої права, ніяк не пов’язані із оподаткуванням, ніби «викуповуючи» їх таким чином у правителя. Зверніть увагу, саме у Magna Carta, крім звичних норм феодального права, ми знаходимо захист торгівців на вільне пересування всередині держави без додаткового внутрішнього оподаткування. Отже, саме в ці часи зародився беззаперечний сьогодні принцип вільної торгівлі в середині держав, реалізований не тільки в сучасних суверенних державах, а і в таких їх об’єднаннях, яким є, наприклад Європейський Союз. І саме тоді ми знаходимо у середньовічного французького правника Henry Ghent зародки сучасного розуміння справедливого оподаткування – відомі ще давнім грекам, але забуті у середньовіччі вичерпні випадки коли правитель може вводити додаткові податки: «evident utility, evident necessity, dire emergency[8]».
До речі, ті ж самі податки стали на заваді розвитку парламентаризму у Франції, в якій Генеральні штати під час Сторічної війни дарували практично необмежені повноваження королю на встановлення податків, що, з одного боку, дало можливість війну врешті виграти у англійців, король яких був обмежений у ресурсах, а з іншого, – позбавило Генеральні штати будь-якого впливу, звільнивши короля від необхідності їх скликання та створивши всі передумови для становлення та розквіту абсолютизму, що врешті-решт призвело до Великої французької революції.
Це лише декілька найбільш показових прикладів, що в достатній мірі ілюструють непересічну роль оподаткування в історії політики, економіки та взагалі у розвитку суспільства, як такого. Податок безперечно є тим потужним фактором без якого не відбувається жодне суспільно-політичне явище. Його вплив є непомітним зовні, а іноді умисно прихованим, водночас, саме він вочевидь демонструє стару як світ істину : про що б не йшлося, йдеться завжди про гроші.
Саме тому такою визначальною є і роль податкового відомства у будь-якій державі, тому вона є такою відчутної для громадян і саме тому акумулює на собі стільки негативу. Водночас, історія знає і позитивні приклади оцінки діяльності податкової адміністрації платниками. У Пруссії за часів принца Фредеріка Уільяма збір податків провадило військове відомство, яке було найбільш дисциплінованим серед усіх армій Європи того часу. Прийшовши до влади після завершення Тридцятирічної війни принц Фредерік розпочав об’єднання німецьких земель, надаючи їм безпеку в обмін на підкорення, що передбачало і право стягнення податків, насамперед аналога іспанського податку alcabala. Водночас, на відміну від інших країн Європи в Пруссії податок вводився та справлявся без особливих проблем. Цьому сприяла система справляння податку, що, на відміну від збирачів податків у інших країнах, що здійснювали свою діяльність, як правило, на засадах відкупу та постійно зловживаючи своїми правами, в Пруссії провадили високо дисципліновані офіцери армії, які були так само далекі від корупції, як і віддані принцу. Система була настільки ефективною, що її намагався повністю наслідувати Петро Великий у Росії, де вона, однак, дискредитувала себе саме зважаючи на корумпованість російських чиновників.
Згадуючи уроки історії з оподаткування, не можна оминути такого ганебного явища, яким була кругова порука, що декілька століть проіснувала у країнах Європи, найдовше затримавшись саме в Росії. Кругова порука полягала у забезпеченні сплати податкового зобов’язання несумлінних платників податків (недоїмщиків) за рахунок розкладки суми недоїмки на інших платників, що включаються до складу відповідної громади. Таким чином, громада несла відповідальність за недоїмку всіх своїх членів. Кругова порука вводилася щодо т.з. окладних зборів та деяких інших платежів в Російській імперії поступово. Передумови для введення цього інституту з’явилися ще за часів Московської держави та зміцнювалися протягом сімнадцятого та вісімнадцятою століть в процесі становлення та розвитку того явища, яке відомий російський режисер Микита Міхалков вважає мудрістю російського народу та його патріотизмом[9], а сучасники цього явища вважали поряд із круговою порукою «злом, порожденным общинным владением землей… Справедливость требует, чтобы человек не был крепок ни лицу, ни земле, ни обществу, потому что всякое личное укрепление есть насилие»[10].
Мова йде про кріпацтво, введення якого було зумовлене аж ніяк не особливостями загадкової руської душі, чи унікальністю російської культури, а лише потребами адміністрування податків, що справлялися з селян. Парируючи можливі звинувачення в нашу адресу у намаганні побачити податковий слід там, де його нема, звернемося до відомого російського дослідника М. Бржеського, який присвятив дослідженню становлення кріпацтва та кругової поруки в Росії одну з найкращих своїх праць. Наведемо лише одну цитату. «Крестьянин стал крепок земле, так как только при этом условии правительство могло рассчитывать на безнедоимочное поступление податей… Постепенно, под влиянием подушной подати и фискальных забот правительства видоизменялись сами основы хозяйственного быта крестьян и условия их земельного пользования. Начала уравнительных переделов земли и круговой ответственности, прививаясь очень туго к народному сознанию и нужны были настойчивые, под час жестокие понуждения администрации, чтоб обеспечить этим новым началам полное торжество в народной жизни»[11].
Остаточно кругова порука в Російській імперії сформувалася у кінці XVIII – на початку XIX століття. Так характеризував це явище І.Х. Озеров: «круговая порука – историческое наследие, результат низкой финансовой техники. На Западе она, по крайней мере, соединялась с защитой населения от произвола административной власти; у нас и того не было: уездный исправник вносил сюда этот произвол и, таким образом, община, будучи связана круговой порукой, не получала за это никакого эквивалента[12]». «Пользуясь круговой порукой, более достаточные домохозяева всегда имеют возможность прижать слабейших. Под предлогом круговой поруки бедные получают нередко менее того количества земли, на которое они имеют право; вдовы с малолетками или юношами-сыновьями почти всегда обижены при разделе земли; земля лучших качеств тоже достается более зажиточным. При возражении со стороны обиженных слышится всегда один и тот же ответ: «ты – недоимщик, слабосильный, а мы за тебя плати подати и отбывай повинности»; после этого обиженный молчит, хотя на самом деле его же и первую голову нарядят для исполнения какой-либо натуральной повинности, а недоимки и текущие платежи взыщут, если возможно, с него же, не уплатив ни гроша за обиженного землей при разделе ее домохозяевам. Отбирая себе лучшие земли, богатеи производят разверстку податей и мирских сборов таким образом, что бедные должны платить с десятины посева 12 % ее доходности, а богатые в 30 раз меньше – 0,4 %. Естественно, что на беднейших накопляются недоимки, а этого только и нужно богатеям, чтобы отобрать у бедняков последнее. Первым шагом к достижению этого является продажа движимости и скота за недоимки. По букве закона это крайняя мера взыскания, а на практике – наиболее обыкновенная. Чтобы не лишиться скота, крестьяне занимают у богатых на всяких условиях, какие тем вздумается предложить. Кроме высокого процента по ссудам, деревенский ростовщик старается обеспечить ссуду закладом… Всего оригинальнее, что эти вопиющие обиды, чинимые деревенскими богатеями своим слабейшим односельчанам, под предлогом круговой поруки и покрытия недоимок, не всегда влекут за собой погашение за счет более состоятельных – зажиточные лица, даже богачи, владеющие собственной землей, ведущие крупную торговлю, содержатели почтовых трактов и т. п. оказываются сплошь и рядом крупными недоимщиками[13]».
А так кругову поруку характеризував відомий політичний діяч Російської Імперії граф Р. Воронцов: «Обыкновенно у нас ныне прямые хлебопашцы многим отягощаются перед ленивцами, что весьма несправедливо и со вредом великим, как то: когда бедные или, справедливо назвать, ленивые, не заплатят государственную подать или владельческую, то оную сбирают с исправных и тем самым добрые поселяне огорчаются, а ленивым дают повод больше лениться»[14].
В повному обсязі кругова порука була скасована в Росії лише у першому десятиріччі ХХ століття. «Высочайшим указом 12 марта 1903 года, наконец, отменена круговая порука по взиманию всех окладных сборов с крестьян[15] (окладных государственных, земских и мирских сборов), а указом 5 октября 1906 года она отменена повсеместно. Эту меру нельзя не приветствовать, и давно уже ее ожидали; вместе с этим, несомненно, расширяется простор для развития личной предприимчивости»[16].
Принагідно зауважимо, що навряд чи сучасний підприємець був би в захваті від ідеї сплатити недоїмку свого колегії, що працює поряд, розкладкою на всіх підприємців району. Зі спливом часу багато речей змінюється. І нам сьогодні безперечно здаються дикими речі, які ще сто років тому буди буденністю. Історія залишається найкращим вчителем людства. Однак, чи не забагато уроків знадобилося правлячому класу для того, що збагнути пагубність податкової жорстокості та встановлення занадто суворої відповідальності при оподаткуванні, в першу чергу, задля ефективності самого оподаткування. Лише наприкінці дев’ятнадцятого століття ми спостерігаємо деяке пом’якшення взаємовідносин держави та платника податків як і у процедурних нормах, так і у характері заходів відповідальності за порушення у сфері оподаткування.
Так, в Російській Імперії законодавство про стягнення недоїмок по окладним зборам з селян було дещо гуманізовано законом від 23 червня 1899 году. Зміст його ми можемо знайти у І. Озерова:
«Доля оклада, не уплаченная в частный срок становится недобором (ст. 47 Закона от 1899 г.). Для пополнения недобора сельским сходом или старшиной, под наблюдением земского начальника, могут быть принимаемы .следующие меры:
1) обращение на пополнение недобора наемной или арендной платы за сданные неисправным домохозяином землю или строения, а также всякого дохода от недвижимого имущества как принадлежащего неисправному домохозяину на праве личной собственности, так и состоящего в его пользовании из состава надельной земли;
2) наложение ареста на заработную плату, получаемую неисправным домохозяином или членами его семьи, кроме женщин и малолетних, а также на всякие иные денежные суммы, принадлежащие неисправному домохозяину или предстоящие к получению им в течение ближайшего времени;
3) определение к неисправному домохозяину опекуна, без разрешения которого ему не дозволяется отчуждать что-либо из его имущества до пополнения недобора, или назначение, и место неисправного хозяина, старшим в доме другого члена той же семьи (это отменено 12 марта 1903 года и указ. 5 октября 1906 года);
4) продажа той же части движимого имущества неисправного домохозяина, которая достаточна для обеспечения пополнения недобора» (ст. 50).
Звернемо увагу, що розкладка розповсюджувалася навіть на осіб, які вже не жили у відповідній громаді.
«В случае положения ареста для пополнения недобора на оплаченную в п. 2 ст. 50 заработную плату, с рабочего может быть удерживаемо при каждой отдельной расплате не более одной трети причитающейся ему суммы, если он холост, и не более одной четверти, если он женат или вдов, но имеет детей» (ст. 52). В этой статье нет никаких исключений, так что, если, например, рабочий – сын работает на фабрике несколько лет и даже не имеет никакого отношения к своей общине и земле, которой пользуется его отец, то все-таки с него могут взыскать для пополнения недоимки 1/з или ? его жалования. Является вопрос, справедливо ли это, есть ли достаточно мотивов лишать совершенно отделившегося работника его заработка за недоимку его родителей[17]».
«Недобор, неуплаченный к 1 января, считается недоимкой. Не позже 2 недель по наступлении указанного в предыдущей (71) статье срока, уездное казначейство сообщает податному инспектору список недоимочных селений, с обозначением числящейся за каждым из них недоимки окладных сборов, а волостной старшина сообщает список недоимщиков по каждому селению с указанием размера числящейся на каждом неисправном домохозяине недоимки и объяснением о принятых им мерах к ее пополнению (ст. 72).
Распоряжение взысканием недоимок окладных сборов возлагается на податного инспектора.
Не позже двух недель после 1 января податному инспектору должны быть сообщаемы: уездным казначейством – список селений, по коим числится недоимка окладных сборов, с обозначением размера оной, а волостным старшиной – список недоимщиков по каждому селению, с указанием размера числящейся на каждом неисправном домохозяине недоимки и объяснением о принятых им мерах к ее пополнению».
Взагалі введення інституту податкових інспекторів на службі держави було досить прогресивним явищем в Росії. Інститут був створений законом від 30 квітня 1885 року при казенних палатах. Чисельність податкових інспекторів не перевищувала 500 (авжеж кількість податківців з тих далеких часів дещо змінилася!) на всю Російську Імперію, а до їх функцій спочатку входило нагляд за правильністю торгівлі у закріплених за ними ділянками (контроль за справлянням непрямих податків); участь в генеральних перевірках торгівлі; головування в «уездных податных присутствиях», що утворювались для розкладки зборів з торгівлі та промисловості; сприяння казенним палатам при встановленні цінності та дохідності майна, що підлягають оподаткування в дохід казни; виконання доручень казенних палат. У 1897 році був введений інститут помічників податних інспекторів, а згодом, у 1899 та 1903 роках їх повноваження значно розширені з одночасним усуненням поліції від виконання функції нагляду за сплатою податків.
Безперечно, сучасному платнику податків складно собі уявити, що введення інституту податкового інспектора було позитивним явищем у порівнянні із практикою стягнення податків, скажімо поліцією, яка не надто перевантажувала себе навіть тими невеликими обмеженнями, що того часу були спрямовані на захист платників законодавством. Додайте до цього одвічно притаманну поліції в Росії корумпованість, і ви отримаєте загальну уяву про стан додержання прав та інтересів основних платників прямих податків, якими у ХІХ столітті були в Росії селяни, як і про їх податковий статус, що навряд чи набагато відрізнявся у кращий бік від становища німецьких селян, що у 1524 повстали у Чорному Лісі, породивши масові розбої та вбивства та найвідомішу в історії селянську війну, що завершилася досить сумно для селян. Однак, ангельське терпіння підданих Російської імперії, що завжди був предметом особливих заздрощів західноєвропейських правителів, дало можливість експериментувати царату із способами справляння податків аж до 1917 року.
Досить цікавим з історичної точки зору є сучасний для його часів аналіз форм стягнення податків, що наводить у своєму «Нарису науки фінансового права» І. Тарасов. Дозволимо собі дещо розширену, однак досить влучну цитату класика фінансового права. «Одна из весьма распространенных форм взимания налогов, как прямых, так и косвенных, до конца прошлого столетия, заключалась в отдаче их в откуп. Затем интересы фиска и народа заставили отказаться безусловно от применения откупной системы к взиманию прямых налогов, но она практикуется и до сих пор в некоторых государствах в отношении к некоторым косвенным налогам, например к акцизу с табака. Откупная система осуждена в теории и практике еще в прошлом столетии, так как при существовании ее возможно весьма значительное несоответствие между суммой, уплачиваемой народом откупщику, и тою суммой, которая в действительности получается фиском по договору с откупщиком. Кроме того, при существовании этой формы некоторым частным лицам – откупщикам, поручается такая функция и сообщается такая власть, которые частным лицам отнюдь не свойственны и вносят деморализацию в общественную жизнь. Наконец, трудность учредить целесообразный контроль над деятельностью откупщиков открывает возможность последним злоупотреблять своим положением и чинить народу разного рода злоупотребления. Другая форма взимания производится посредством гербовой бумаги, гербовых марок, патентов и бандеролей. Эта форма представляет те существенные удобства, что она не требует содержания особых сборщиков податей, всегда стеснительных для плательщиков, и самое производство платежа совпадает с тем временем, когда плательщик желает воспользоваться какими-нибудь услугами государства или приобрести какие-нибудь права. Но эта форма взимания не может быть применима ко всем налогам, так как не все они имеют значение платы за услуги или за приобретенные права; кроме того, она вызывает соблазн подделки гербовых марок, бумаги и бандеролей, причиняющей фиску более или менее значительный ущерб; и, наконец, суммы, взимаемые таким образом с плательщиков, большей частью или меньше, или превышают те суммы, которые падали бы на этих плательщиков, если бы применимо было начало полной уравнительности в связи с непосредственными взносами причитающихся налоговых сумм. Третья форма взимания заключается в вычетах из сумм, причитающихся плательщику к получению от казны, как, например, при выдаче жалованья, денежных наград и т.п., или же из сумм, получаемых от других лиц и учреждений при совершении каких-либо явочных или крепостных актов, например купчих, закладных и т.п. Очевидно, что эта форма, представляя большие удобства, применима лишь в исключительных случаях, преимущественно в отношении к лицам, состоящим на государственной службе. Во Франции, между прочим, взимается таким образом личный налог с офицеров, состоящих в государственной службе. В России такие вычеты из жалованья производятся на составление пенсионного капитала, за просрочки отпусков и неявки к должности, за отпуски на сроки свыше 4 месяцев, при поступлении на службу, увеличении содержания, повышении чинами, пожаловании орденов и т.п. … Наиболее обычная и распространенная форма взимания заключается в непосредственном взносе в определенные сроки причитающегося платежа в установленные для этого учреждения или же сборщикам налогов, причем в удостоверение платежа выдаются плательщикам установленные для этого квитанции. Эта форма взимания применяется почти ко всем прямым налогам и к большинству косвенных налогов и пошлин, так что наибольшая часть государственных доходов от налогов получается посредством прямых взносов самих плательщиков. – В России сбор податей с лиц податного сословия производится сельскими старостами или особыми сборщиками, которые вносят собранные суммы в уездные казначейства, казначей же выдает в удостоверение уплаты гербовые квитанции, представляемые сборщиками сельским управлениям. Взносы производятся по полугодиям. Лица неподатного сословия производят причитающиеся с них взносы в государственную казну через полицию или непосредственно в казначейства при объявлениях, в которых должно быть объяснено, в какой сбор вносятся деньги. За невыдачу квитанций в получении денег казначеи отвечают по Уложению о наказаниях (ст. 378, 479), а плательщики, ушедшие из казначейства, не взяв квитанции, подвергаются 30-рублевому штрафу за каждую квитанцию; талоны квитанций ни в каком случае не выдаются плательщикам. Платеж податей принимается монетой, равно как государственными кредитными билетами и другими билетами, которые установлены принимать в казну по всем платежам. Кроме полиции и казначеев, определенные взносы принимают еще чиновники таможенные, акцизные, судебные учреждения, нотариусы, кассиры железных дорог и т.п. В отношении к земским сборам земские управы рассылают окладные листы, по принадлежности, в сельские управления и к владельцам недвижимых имуществ и промышленных заведений, чрез полицию или земскую почту, плательщики же вносят следуемые с них суммы в казначейства, которым сообщаются от уездных управ окладные книги с означением всех окладов, подлежащих сбору. Земские сборы с торговых свидетельств, патентов и билетов взимаются при выдаче этих документов и передаются в управы. В городовом самоуправлении сборы в пользу города с документов на право торговли и промыслов производятся на тех же основаниях, а остальные сборы вносятся или в городские управы, или же в казначейства. В области крестьянского самоуправления сбор находится в заведовании сборщиков податей, сельских старост и волостных старшин, которые принимают взносы от крестьян и выдают плательщикам окладные книжки, или бирки, или другие какие-либо знаки согласно с принятыми в данном обществе порядками, полученные же суммы вносят в казначейства. В органах соединства, если не существует особых кассиров, принимающих взносы от членов, то приемом этим занимаются секретари, или делопроизводители, или бухгалтеры, хотя несомненно, что соединение в одном лице обязанностей бухгалтера и кассира не может быть признано целесообразным, затрудняя контроль и облегчая злоупотребления»[18].
Ми безмежно далекі від наміру закохати читача у сучасну податкову систему, тим більше українську податкову систему, ми хочемо лише додати певну мелодію об’єктивності у кататонію звинувачень, образ та скарг, що безапеляційно лунають в адресу вітчизняної податкової системи в частині відповідальності за вчинення податкових правопорушень. Ми намагаємося наголосити на тому, що конфлікт у податкових відносинах між податковим органом та платником податків є природнім, адже вони є тими суб’єктами без яких неможливими є податкові відносини як такі. Це не конфлікт добра і зла. Це природній стан взаємовідносин двох суб’єктів із різними суперечливими інтересами. І саме в їх єдності та боротьбі народжується справедливість оподаткування, що є різною та відповідає змісту відносин на кожному історичному етапі оподаткування та відповідно розвитку суспільства.
Справедливість може бути лише відносною. Так, у сутінках середньовіччя в повній мірі справедливим виглядало гіпертрофоване до приниження оподаткування євреїв, як окремої національної спільноти, що було «справедливим», адже дозволяло оподаткувати майно, що використовувалось на «гріховні» цілі. Євреї, сповідуючи чужу, а отже ворожу середньовічним християнським поглядам релігію не підпадали під ті обмеження, що штучно встановлювались християнством. І тому, використовуючи наукові та практичні знання та можливість провадити будь-яку, передусім фінансову діяльність, євреї середньовіччя, швидко накопичували капітал та ставали ідеальним «об’єктом» для оподаткування. Саме тому податки на євреїв відомі ще з часів Римської Імперії (імператор Веспасіан, 72 р. н.е.), а згодом скасовані (імператор Юліан, 326 р.), були відновлені європейськими правителями вже у дев’ятому столітті, та згодом набули надзвичайних, викривлених, однак «справедливих» для тих часів форм. Євреї вважалися «власністю» короля та оподатковували у всьому, що можна було обкласти податком. Крім подушної податі, наприклад, у середньовічній Англії (що було ознакою їх невільного стану), євреї сплачували також не менш «справедливі» податки на релігійні обряди та кошерну їжу, комерційні податки, а також податок на смерть, за яким третина майна покійника відходила королю. Не менш суворою до них була система оподаткування і у частині відповідальності несумлінних платників податків. Так, король Джон ввів tallage – податок, розмір та строки сплати якого залежали виключно від свавілля короля, в сумі 80000 унцій срібла з заможного єврея Авраама з Брістоля, а коли той відмовився виконувати своє «податкове зобов’язання», наказав виривати щодня по одному зубу у «платника». На восьмий день податок був сплачений.[19] Король, вочевидь, досконало володів найсправедливішими методами податкового переконання. Щоправда «платник» після цього покінчив собою.
Зауважимо, що особливе дискримінаційне оподаткування євреїв мало місце в країнах Європи аж до ХІХ століття, а в Росії протрималося ще довше (напр., «коробочный сбор» – непрямий податок на м’ясо).[20] Протягом всього цього часу оподаткування євреїв пояснювалось необхідністю протидії іудаїзму та мало релігійний підтекст. Водночас, саме дискримінаційність оподаткування та постійні переслідування у сукупності з незламним духом єврейської нації та непересічними розумовими здібностями її представників не тільки не розсіяли та не асимілювали єврейський народ, перетворивши його у християн, але й ще більше зміцнили та примножили його сили, перетворивши у найвпливовіших європейців, що подібно єврею Зюссу, з однойменного роману Л. Фейтвангера іноді визначали політичні долі Європи через недолугих та обмежених християнських правителів. Одвічні блукачі, євреї, стали найкращими фінансистами, геніальними медиками, талановитими підприємцями. Саме вони винаходили способи ухилення від оподаткування швидше, ніж підходив строк сплати чергового введеного щодо них податку. Саме їх таланту завдячує розквіт економіки деяких країн континентальної Європи епохи Відродження. Саме завдяки їх зусиллям малочисельна Голландія протягом століть вигравала битву за світову першість у Іспанії та Англії, звідки євреї були вигнані. Чи можемо ми сказати, що дискримінаційне оподаткування мало позитивний вплив на формування та розвиток єврейської нації? Скажімо, у порівнянні із вже згаданими нами іспанцями, які, маючи свою необмежену територію, власну державу, втратили світове лідерство завдяки непродуманій фінансовій політиці? Тобто один і той самий інструмент в одному випадку, діючи на зло платнику привів до його розквіту, а в іншому, діючи на благо – до його занепаду… Напевне, ми не можемо зробити якихось однозначних висновків. Адже багато що залежить від самого платника.
Однак, як бачимо, справедливість має різні історичні прояви. Абсолют справедливості недосяжний, однак пошук його має тривати вічно у відвічному протистоянні платника та збирача податків, протистоянні, що завжди повинно вирішуватись компромісом, вірним балансом повноважень та прав суб’єктів, знаходження золотої середини у співвідношенні яких і є головним завданням держави.
Ми почали цю книгу таким просторим і, можливо декому може здатися, недоречним історичним опусом, на перший погляд, далеким від дослідження конструкцій, механізмів та категорій юридичної відповідальності аж ніяк не для того, що приспати читача на шляху до заглиблення у павутиння безпосереднього аналізу відносин юридичної відповідальності за податкові правопорушення. Ми переконані в тому, що в нього достатньо терпіння та часу.
Почати так здалека нас змусила впевненість у тому, що складні питання не мають простих відповідей, попри все наше бажання такі відповіді знайти. А діючі сьогодні правові норми, конструкції та інститути і особливо інститут юридичної відповідальності за податкові правопорушення є результатом, синтезом блискучих відкриттів та невдалих експериментів, думок, поглядів, концепцій, переконань, сподівань та розчарувань тисяч і тисяч людей, що знаходилися в одвічному, іноді переповненому романтизму, а іноді навіть смертельному протистоянні між собою з приводу того, що ми сьогодні, буденно, навіть іноді стримуючи позіхання, зовемо так просто та звично – оподаткування.
Тому і страту, і побиття батогом платника за несплату податі так само, як і простий штраф та пеню, передбачену Податковим кодексом України, треба сприймати і з розумінням того, що податкові відносини, включаючи і відповідальність за податковий делікт перебувають в постійному стані розвитку та є справедливими для того суспільства, в якому існують, повністю відображаючи його найгірші та найкращі сторони. Розвиток цей, як і розвиток людства в цілому здійснюється постійно за не пізнаними нами законами Бога та буття. І тому в оцінках сучасних правових конструкцій юридичної відповідальності, як і в характеристиці загальної податкової політики держави, спільних трендів у поведінці податкових органів, ми утримуємося від різких оцінок та передчасних, однобоких вироків, закликаючи читача до об’єктивності розуміння тих явищ, що відбуваються, виходячи з їх економічної та правової природи та з урахуванням історичних передумов. Адже тільки такий підхід, за нашим глибоким переконанням, здатний максимально наблизити нас до істини.
Саме тому ми вирішили подати перед аналізом всіх тонкощів та хитросплетінь інституту юридичної відповідальності за податкові правопорушення в Україні, легкий аперитив історичного екскурсу, оздоблений деякими авторськими коментарями….
[1] Burg D.F. World History of Tax Rebellions: An Encyclopedia of Tax Rebels, Revolts and Riots from Antiquity to the Present. NY: Routledge. 2003. – P. 5
[2] Charles Adams, For Good and Evil: The Impact of Taxes on The Course of Civilisation. Madison Books, 1999. – P. 15.
[3] M.I. Rostovtzeff. The Social and Economic History of The Hellenistic World. Claredon Press, NY, 1941. – P. 901.
[4] Charles Adams, For Good and Evil: The Impact of Taxes on The Course of Civilisation. Madison Books, 1999. – P. 194.
[5] Бржеский Н. Недоимочность и круговая порука сельских обществ. Историко-критический обзор действующего законодательства, в связи с практикой крестьянского податного дела. С-Пб., Типография В. Киршваума, 1897. – С. 20.
[6] Н. Бржеский. Там же. – С. 25.
[7] Див. напр. Magna Carta:
“(12) No `scutage’ or `aid’ may be levied in our kingdom without its general consent, unless it is for the ransom of our person, to make our eldest son a knight, and (once) to marry our eldest daughter. For these purposes ouly a reasonable `aid’ may be levied. `Aids’ from the city of London are to be treated similarly…
(14) To obtain the general consent of the realm for the assessment of an `aid’ – except in the three cases specified above – or a `scutage’, we will cause the archbishops, bishops, abbots, earls, and greater barons to be summoned individually by letter. To those who hold lands directly of us we will cause a general summons to be issued, through the sheriffs and other officials, to come together on a fixed day (of which at least forty days notice shall be given) and at a fixed place. In all letters of summons, the cause of the summons will be stated. When a summons has been issued, the business appointed for the day shall go forward in accordance with the resolution of those present, even if not all those who were summoned have appeared.
(15) In future we will allow no one to levy an `aid’ from his free men, except to ransom his person, to make his eldest son a knight, and (once) to marry his eldest daughter. For these purposes only a reasonable `aid’ may be levied”.
[8] Charles Adams. Там само. – С. 165.
[10] Н. Бржеский Недоимочность и круговая порука сельских обществ. Историко-критический обзор действующего законодательства, в связи с практикой крестьянского податного дела. С-Пб., Типография В. Киршваума, 1897. Там само. – С. 163.
[11] Н.Бржеский. Там само. – С. 8, 110.
[12] Озеров И.Х. Основы финансовой науки: Бюджет. Формы взимания. Местные финансы. Государственный кредит. – М.: ООО ЮрИнфоР-Пресс», 2008. – С. 161.
[13] Озеров И.Х. Там же. – С. 157.
[14] Гр. Р. Воронцов. «О способах к исправлению сельского домостройства» // Труды Императорского Вольного Экономического Общества. 1767 г., Ч.5. – С. 8.
[15]«Уплата окладных сборов возлагается на ответственность каждого отдельного домохозяина в селениях, как с общинным, так и подворным владением землей».
[16] Озеров И.Х. Там же. – С. 161.
[17] И.Х. Озеров. Там само. – С. 195.
[18] Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права / И.Т. Тарасов. – Ярославль: Тип.: Губ. Правление, 1883. – 710 с.
[19] Charles Adams, For Good and Evil: The Impact of Taxes on The Course of Civilisation. Madison Books, 1999. – P. 155.
[20] И.Г. Оршанский. Русское закнодательство о евреях. Очерки и исследования. С-Пб. Типгорафия и Литография А.Е. Ландау. 1877. – С. 13.