Організація готівкового грошового обігу законодавством віднесена до повноважень Національного Банку України (ст. 33 Закону України «Про Національний Банк України»).
З метою виконання наданих йому законом повноважень НБУ затверджує відповідні нормативно-правові акти з питань, що відносяться до сфери його регулювання, зокрема це стосується і питань регулювання обігу готівки.
Станом на сьогодні, основним нормативно-правовим актом, що регулює порядок готівкового грошового обігу, є «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затверджене Постановою Національного банку України від 15.12.2004р. № 637 (надалі – Положення №637).
Відповідальність за порушення норм з регулювання обігу готівки, що встановлюються Національним Банком України (тобто норм Положення №637), встановлена Указом Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995р. № 436/95 (надалі – Указ 436/95 або Указ).
Так, Указом до таких порушень віднесено:
— перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах;
— неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки;
— витрачання готівки з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) та інших касових надходжень (крім коштів, отриманих із кас установ банків) на виплати, що пов’язані з оплатою праці (за винятком екстрених (невідкладних) обставин;
— перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів;
— проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів;
— використання одержаних в установі банку готівкових коштів не за цільовим призначенням;
— невстановлення установами банків лімітів залишку готівки в касах.
Найбільш жорсткою є санкція за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки, що визначена у вигляді штрафу у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
В той же час, застосування податковими органами саме вказаної санкції є одним із найпоширеніших наслідків проведення перевірок платників податків з питань додержання законодавства в сфері готівкового обігу та, як наслідок, виникнення податкових спорів з цих питань.
При вирішенні даної категорії спорів тривалий час складалась досить не однозначна практика.
Так, в багатьох випадках суди, зокрема Вищий Адміністративний Суд України (надалі – ВАСУ) підтримували позицію платників податків щодо неправомірності застосування штрафних санкцій, передбачених Указом Президента. В той же час, чимало спорів вирішувалось не на користь суб’єктів господарювання, при цьому одні і ті ж норми законодавства застосовувались по різному, що відображено у відповідних рішеннях ВАСУ.
Позиція щодо неправомірності застосування штрафних санкцій, визначених Указом №436/95, обґрунтовувалась наступним.
Указ Президента видано 12 червня 1995р., тобто ще до прийняття Конституції України.
Пунктом 4 розділу ХV «Перехідні положення» Конституції України встановлено, що Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України має право видавати схвалені Кабінетом Міністрів України і скріплені підписом Прем’єр-міністра України укази з економічних питань, не врегульованих законами, з одночасним поданням відповідного законопроекту до Верховної Ради України в порядку, встановленому статтею 93 цієї Конституції. Такий указ Президента України вступає в дію, якщо протягом тридцяти календарних днів з дня подання законопроекту (за винятком днів міжсесійного періоду) Верховна Рада України не прийме закон або не відхилить поданий законопроект більшістю від її конституційного складу, і діє до набрання чинності законом, прийнятим Верховною Радою України з цих питань.
Указ Президента України «Про внесення змін до Указу Президента України від 12 червня 1995 року N 436» від 07.09.2001 р. N 802/2001, яким встановлені фінансові санкції у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, тобто визначено склад правопорушення, яке за своєю правовою природою є фінансовим правопорушенням (є елементом охоронного правовідношення у сфері фінансів), та відповідальність за нього, прийнятий поза межами строку, встановленого пунктом 4 розділу ХV «Перехідні положення» Конституції України.
Також, в якості аргументу про неправомірність застосування санкцій, передбачених Указом, наводиться те, що Указ є підзаконним нормативно-правовим актом, в той же час законодавством, зокрема ч.2 ст.238, ч.2 ст. 241 Господарського кодексу України передбачено, що адміністративно-господарські санкції можуть установлюватися виключно законами.
Однак, на практиці доволі часто вказаний аргумент судами до уваги не приймався, хоча той факт, що встановлені Указом санкції є адміністративно – господарськими, суди не заперечували (навіть підтверджували).
Позиція судів, щодо правомірності застосування санкцій, встановлених Указом Президента пояснюється тим, що в тих випадках, коли підтверджено факт вчинення порушення порядку обігу готівки, мають застосовуватись санкції, визначені Указом №436/95.
Абзацом 3 частини 1 ст. 1 Указу, який прийнятий згідно зі статтею 25 Конституційного договору між Верховною Радою України та Президентом України від 8 червня 1995 року та діє до прийняття відповідного закону, установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами – громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб’єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки – у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Верховний Суд України, проаналізувавши практику вирішення даної категорії справ та з метою усунення розбіжності у застосуванні судами одних і тих ж норм Указу №436/95 по різному, сформулював свою позицію щодо вирішення таких справ, яка полягає в наступному.
8 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України був прийнятий Конституційний Договір № 1к/95-ВР про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Відповідно до частини другої статті 25 цього Конституційного Договору Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
12 червня 1995 року Президент України видав Указ № 436/95, яким врегулював питання відповідальності суб’єктів господарювання за неоприбуткування у касах готівки.
6 липня 1995 року було прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. № 265/95-ВР (надалі Закон про РРО), у якому передбачено, крім іншого, відповідальність суб’єктів господарювання за порушення вимог цього Закону.
Так, розділом V Закону про РРО визначено вичерпний перелік порушень, за які передбачено фінансові санкції, у якому відсутнє таке порушення, як неоприбуткування у касах готівки, а отже й не встановлена відповідальність за це.
Водночас зазначене питання прямо врегульоване в Указі №436/95.
Проаналізувавши наведені норми, Верховний Суд України дійшов висновку, що предмети правового регулювання Указу №436/95та Закону про РРО є різними, відносини щодо відповідальності суб’єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) у касах готівки не врегульовані Законом про РРО, прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ № 436/95. Окрім цього, на час виникнення спірних відносин (з приводу яких відбувався судовий розгляд та вирішення справ) не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких охоплювала б такі відносини.
Описана позиція знайшла своє відображення та остаточне закріплення в Постановах Верховного суду України, зокрема Постанові від 10.09.2013р. (справа №21-190а13), Постанові від 02.04.2013. (справа № 21-77а13) та інших.
Таким чином, станом на сьогодні існує чітка позиція Верховного суду України про те, що за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки мають застосовуватись штрафні санкції, передбачені саме Указом №436/95.
Однак, при цьому слід звернути увагу на те, що описана практика вирішення справ стосується спорів, що виникли з правовідносин, які мали місце до прийняття Податкового кодексу України (надалі – ПК України), що набув чинності з 01.01.2011р.
Пунктом 22 ст. 92 Конституції України передбачено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них. Це стосується будь-якого виду юридичної відповідальності, а не тільки тих, які перелічені в зазначеному пункті.
Пунктом 113.3. ст. 113 ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.
Оскільки здійснення контролю за дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) належить до повноважень контролюючих органів, то застосування ними до платників податків штрафних санкцій, встановлених підзаконним нормативно-правовим актом, яким є Указ №436/95, суперечитиме згаданій нормі п. 113.3. ПК України, а отже буде неправомірним.
Враховуючи викладене, а також положення ПК України щодо можливості встановлювати відповідальність виключно законами України, можна зробити висновок, що у випадку виявлення порушень порядку готівкового обігу, які мали місце вже після набуття чинності ПК України, норми Указу Президента щодо застосування штрафних санкцій за не оприбуткування готівки не можуть бути застосовані, оскільки вони є нормами підзаконного нормативного акту.
Крім того, окремі питання щодо порядку обігу готівкових коштів врегульовано Законом про РРО, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг і дія якого поширюється на усіх суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За порушення вимог Закону про РРО до суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги) у готівковій та/або безготівковій формі (на яких поширюється дія закону) застосовуються фінансові санкції. Перелік порушень та розмір штрафних санкцій за їх вчинення визначений ст. 17 Закону про РРО.
До того ж, відповідальність за порушення порядку ведення розрахунків передбачена і ст.1551 Кодексу України про адміністративні правопорушення.