Сьогодні переважна більшість спорів та судової практики у сфері трансфертного ціноутворення стосується процедурних питань, тобто формальної сторони здійснення контролюючими органами податкового контролю трансфертного ціноутворення в Україні. До процедурних належать питання правомірності призначення перевірок, форм, термінів та порядку подачі звіту про контрольовані операції, критеріїв визнання операцій контрольованими тощо.
Наявної судової практики щодо спорів “по суті” трансфертного ціноутворення із застосуванням методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” в Україні не багато. У сфері трансфертного ціноутворення дана категорія спорів є найбільш складною, оскільки для визначення ціни, яка відповідає принципу “витягнутої руки” потрібно проводити глибокий економічний аналіз контрольованих операцій, що є досить складним, оскільки кожен сегмент економіки має свої особливості ціноутворення. Однак саме ці спори становлять питомий інтерес для бізнесу, так як за їх результатами контролюючі органи можуть нарахувати платникам податків, без перебільшення, “космічні” податкові зобов’язання.
Станом на сьогодні національній судовій практиці відомі лише чотири справи, які завершилися винесенням рішення по суті: № 816/515/17, № 815/3424/17, № 804/2025/17, № 826/19192/16. Потрібно також звернути увагу, що по даним судовим справам всі спори без виключення було вирішено на користь платників податків. Тобто, на сьогодні в судовій практиці України відсутнє будь-яке рішення, яким би було підтверджено правомірність донарахування контролюючим органом податкових зобов’язань відповідно до принципу “витягнутої руки”.
Методологія зіставності контрольованих i неконтрольованих операцій
Показовою судовою справою щодо питання методології визначення ціни у контрольованих операціях є справа № 816/515/17, в межах якої було розглянуто спір ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” щодо скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС України у Полтавській області від 24.03.2017 № 0002691403 та № 0002701403. Фабула справи полягає в тому, що за позицією ДФС України: 1) ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” уклало на митній території України ряд господарських операцій з афілійованою компанією ТОВ “Агротех-Гарантія” за завищеними цінами, які дозволили ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” штучно збільшити суму бюджетного відшкодування; 2) ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” уклало з компанією Bunge SA (Швейцарська Конфедерація) ряд зовнішньоекономічних контрактів за заниженими цінами, які дозволили ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” штучно занизити податок на прибуток підприємств. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 25.05.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.12.2017, позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
В ході слухання справи суди трьох інстанцій дійшли висновку, що ДФС України невірно застосовано методологію зіставності контрольованих i неконтрольованих операцій. Зокрема, матеріалами справи було встановлено, що інформація, наявна в офіційно визнаних джерелах інформації, з якою ДФС України проводилось зіставлення контрольованих інформацій, не містить інформації про характеристики сої та кукурудзи, кількість товару, функції, ризики та активи, знижки, надбавки, строки постачання, строки оплати та відповідальність. Крім того, базис поставки, вказаний в інформації, наявній в офіційно визначених джерелах інформації, не відповідає базису поставки контрольованих операцій, а саме: поставка у контрольованих операціях здійснювалась на умовах СРТ Елеватор та СРТ Порт, у той час як поставка товарів згідно офіційно визначених джерел інформації відбувалась на умовах EXW Елеватор, CPT, FOB.
В мотивувальній частині рішення Полтавський окружний адміністративний суд наголосив, що такі елементи, як кількість, строки постачання та відповідальність не мають вирішального значення для ціноутворення у той час, як інші елементи зіставлення, такі як характеристика товарів, наявність знижок і надбавок, базис поставки та строк оплати, мають вирішальне значення для визначення ціноутворення, а тому, у разі відсутності відповідної інформації та/або у разі її відмінності від офіційних джерел інформації, не можна здійснювати зіставлення контрольованих операцій з неконтрольованими, оскільки вказані відмінності у комерційних та/або фінансових умовах не можуть бути усунені шляхом проведення коригувань, у зв’язку з відсутністю необхідної інформації.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погодилась з висновком судів попередніх інстанцій в тому, що з урахуванням неможливості забезпечення зіставності контрольованих i неконтрольованих операцій, офіційні джерела інформації, зазначені у пп. 39.5.3.1 п. 39.5 ст. 39 ПУ України, не можуть бути використані для аналізу цін у контрольованих операціях. За таких обставин, висновок ДФС України про те, що комерційні умови здійснення операцій з однорідними товарами, інформація про які зазначена у офіційних джерелах, можуть бути визнані зіставними з умовами контрольованих операціях з придбання ТОВ “Грейн Інновейшн Системз” кукурудзи для кормових цілей та сої (з урахуванням проведених коригувань на умови оплати), так як відмінності між ними не мають істотного впливу на результати співставних операцій, тобто істотно не впливають на визначення ціни її придбання, є неправомірним.
Особливості ціноутворення в кожному індивідуальному випадку
Наступною судовою справою щодо питання методології визначення ціни у контрольованих операціях є справа № 815/3424/17. В межах даної справи розглянуто адміністративний позов ПП “Сіс Груп” про скасування податкового повідомлення-рішення № 0005192207 від 27.03.2017. За результатами судового розгляду позов було задоволено і скасовано зазначене податкове повідомлення-рішення постановою Одеського окружного адміністративного суду від 25.09.2017, яку залишено без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2017.
Судами двох інстанцій були прийняті доводи позивача про те, що контролюючий орган для цілей визначення звичайної ціни в процесі співставлення взяв за основу тільки одну умову договору – ціну сільськогосподарської продукції. При цьому, контролюючий орган не співставляв такі умови договору, як момент його підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов’язків сторін договору та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни договору та є обов’язковими умовами. Суд також погодився із аргументами позивача стосовно того, що при визначенні звичайної ціни товару ДФС України не були враховані та досліджені існуючі надбавки та знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об’єктивні умови, які можуть впливати на ціну на ідентичні товари на внутрішньому ринку.
В мотивувальній частині судових рішень першої та другої інстанції суд зазначив, що умовами укладених договорів між позивачем та контрагентами ціни визначені на дату укладення договорів. Процедура попередньої фіксації ціни, прийнята під час укладання договорів, дозволяє контролювати ризик, пов’язаний з майбутньою невизначеністю цінової кон’юнктури. Однак ДФС України всі розрахунки були проведені на дату переходу права власності, а не на дату укладення договорів, що стало однією з причин, яка обумовила суттєві відмінності в розрахунках.
Додатковою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення стало те, що ДФС України при співставленні контрольованих операцій із неконтрольованими виходив виключно із одного офіційного джерела інформації, що також суперечить ст. 39 ПК України, яка вказує, що податковий орган має складати на підставі порівняння цін продажу на ідентичні (однорідні) товари, отримані від кількох офіційних джерел. При винесенні судового рішення колегія Одеського апеляційного адміністративного суду виходила з того, що використання контролюючим органом одного джерела інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, при невикористанні ним кількох незалежних один від одного джерел інформації, позбавили контролюючий орган змоги отримати об’єктивну інформацію про рівень цін, що склались в Україні на товари, які були експортовані у 2013-2014 роках.
Зіставність компаній із контрольованими операціями
Досить складним питанням в методології визначення ціни у контрольованих операціях є питання зіставності компаній, фінансова інформація яких може використовуватись для визначення показників рентабельності, у разі відсутності або недостатності інформації щодо окремих зіставних неконтрольованих операцій. Дане питання розглянуто в межах судової справи № 804/2025/17, в якій ТОВ “Молочний дім” звернулось із адміністративним позовом до територіального органу ДФС України щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 21.10.2016 за № 0007831400, № 0007851400, № 0007861400. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 адміністративний позов задоволено в повному обсязі та скасовано зазначені податкові повідомлення-рішення.
При винесенні судового рішення суд виходив з того, що контролюючим органом всупереч положень ПК України не доведено, що ціни в господарських операціях купівлі-продажу продукції між ТОВ “Молочний дім” та ДП “Лакталіс Україна” не відповідають рівню звичайних (ринкових). В мотивувальній частині рішення суд зазначив, що позивачем в документації з трансфертного ціноутворення застосовано метод чистого прибутку. Враховуючи це, контролюючий орган повинен був перевірити розрахунки позивача та зробити обґрунтований висновок щодо кожного з елементів економічного аналізу за методом чистого прибутку, які включають показник рентабельності контрольованих операцій та показники ринкового діапазону рентабельності, побудованого позивачем. Однак всупереч вимогам ПК України контролюючий орган проігнорував наявний в документації позивача розрахунок показника рентабельності контрольованих операцій та розрахував власний показник рентабельності контрольованих операцій.
Матеріалами судової справи також було встановлено, що розрахований контролюючим органом показник рентабельності є невірним, оскільки до його складу були включені витрати, які не стосуються контрольованих операцій позивача. Скасовуючи податкові повідомлення-рішення суд також виходив з того, що контролюючий орган не забезпечив зіставності операцій, оскільки серед відібраних ним зіставних підприємств є: 1) підприємства, господарська діяльність яких передбачає здійснення інших функцій; 2) підприємства, що припинили свою діяльність; 3) підприємства, що здійснюють діяльність в зоні АТО, Криму; 4) підприємства, які є залежними особами. Рентабельність операцій зазначених підприємств неможливо порівнювати з рентабельністю контрольованих операцій позивача.
Форвардні контракти і принцип “витягнутої руки”
Останньою судовою справою, присвяченою методології визначення ціни у контрольованих операціях, є справа № 826/19192/16, в якій розглянуто спір ТОВ ”Кернел-Трейд” до територіального органу ДФС України щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2016 № 0002981403 та № 0002991403. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.05.2017 в задоволенні позову відмовлено. Проте за результатами перегляду Київським апеляційним адміністративним судом рішення першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову від 26.09.2017, якою позов ТОВ “Кернел-Трейд” задоволено в повному обсязі.
Правова позиція контролюючого органу та рішення суду першої інстанції базувалась на тому, що форвардні контракти ТОВ “Кернел-Трейд”, на підставі яких було здійснено продаж товарів “олія соняшникова нерафінована” компанії Inerco Trade S.A. (Швейцарська Конфедерація), не відповідають критеріям поняття “форвардний контракт”, оскільки на момент укладення даних контрактів сторонами не було узгоджено та не було зафіксовано ціну та вартість товарів, які повинні залишатися незмінними протягом дії форвардного періоду. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту. Враховуючи те, що істотною умовою форвардного контракту є його ціна, то порівняння фактичних цін поставок за форвардними контрактами платником податків здійснювалось контролюючим органом на дату підписання додатків до форвардних контрактів, в яких фіксувалась ціна товару. Логічним є те, що з невідповідності критеріїв поняття “форвардний контракт” випливає невідповідність дати визначення трансфертної ціни.
Згідно обов’язкових умов форвардного контракту ціна товару повинна визначатися сторонами під час його укладення та залишатися незмінною. Процедура попередньої фіксації ціни товару, яка здійснюється під час укладання форвардних контрактів, дозволяє сторонам контролювати ризики майбутньої невизначеності цінової кон’юнктури ринку. Зафіксувавши наперед ціну товару, який буде продано у майбутньому, сторони стають незалежними від ризику зміни ринкової ціни впродовж форвардного періоду. За своєю суттю форвардна угода має метою не допустити впродовж форвардного періоду підвищення ціни товару зі сторони продавця, а також зниження ціни товару – зі сторони покупця.
Не погоджуючись із наведеною правовою позицією і скасовуючи рішення першої інстанції Київський апеляційний адміністративний суд зазначив, що зміст наданих ТОВ “Кернел-Трейд” контрактів цілком відповідає критеріям “форвардного контракту”, встановленим чинним законодавством України на дату їх укладення. Умовами таких контрактів прямо було закріплено застереження про те, що розміри окремих партій, ціни та умови їх поставки фіксуються сторонами в окремих додатках до контрактів. Сторонами контракту здійснювалися постачання базового активу окремими частинами та фіксувалися істотні умови на момент такого постачання.
В мотивувальній частині свого рішення Київський апеляційний адміністративний суд зазначив, що вказані контракти укладалися не шляхом одноразового підписання єдиного документу, а шляхом підписання окремих документів, що не заборонено законом. Законодавство України не містить положень про зобов’язання сторін щодо одномоментного узгодження всіх істотних умов договору та їх викладення в єдиному документі, а також не містить жодних обмежень або заборон щодо можливості внесення змін і доповнень до форвардного контракту після його укладення, у разі згоди на те сторін або досягнення ними певних домовленостей. Скасовуючи рішення першої інстанції суд вказав на неврахування контролюючим органом інформації про дату укладення контракту, дату фіксації ціни та строків виконання зобов’язань, значною мірою вплинуло на визначення звичайної ціни товару.
Аналізуючи дану судову справу доходимо висновку, що суд фактично погодився із позицією ТОВ “Кернел-Трейд” в тому, що співставлення контрольованих операцій із неконтрольованими повинно здійснюватись саме на дату підписання форвардних контрактів, а не на дату узгодження ціни на товар, яка фіксувалась сторонами на момент фактичного відвантаження товару в окремих додатках до контрактів. На нашу думку, наведена правова позиція Київського апеляційного адміністративного суду є досить спірною і в подальшому з даного питання судова практика буде розвиватись іншим шляхом.
Так, відповідно до пп. 14.1.45.3 п. 14.1 ст. 14 ПК України усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України). Господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо усіх його істотних умов. Істотними є умови, визнані такими за законом чи необхідні для договорів даного виду, а також умови, щодо яких на вимогу однієї із сторін повинна бути досягнута згода (ч. 2 ст. 180 Господарського кодексу України). Таким чином, вважаємо, що форвардний контракт є укладеним з моменту досягнення сторонами згоди з усіх істотних умов.
Тобто, у випадку, якщо ціна фіксується у додаткових угодах (додатках) до контракту, то форвардний контракт є укладеним з моменту підписання сторонами таких додаткових угод (додатків) і визначення звичайної ціни повинно здійснюватись на такий момент. В протилежному випадку нівелюється правова сутність форвардного контракту і платники податків зможуть обирати зручний момент фіксації ціни договору, що стане ще одним інструментом для податкових зловживань в сфері трансфертного ціноутворення.