Згідно із Проектом Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо створення можливостей для податкової угоди)» № 5043 (надалі – законопроект № 5043) передбачено доповнення розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (надалі – ПК України) підрозділом 92, який регламентуватиме наступну процедуру досягнення податкової угоди:
Слід відзначити, що незважаючи на всю безперечну актуальність даного законопроекту, навіть з урахуванням поправок, що були внесені при його підготовці на заміну попередньому (про податковий компроміс), законодавцем не усунуто всіх неузгодженостей, які можуть призвести до проблем правозастосовчої практики.
Стислий огляд законопроекту
Законопроект № 5043 містить наступні недоліки, що підлягають негайному усуненню:
· законопроект залишає можливість для зловживання суддями Вищого адміністративного суду України повноваженням скасовувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій з направленням справи для продовження розгляду або на новий розгляд з метою надання податковим зобов’язанням платників податків статусу неузгоджених;
· закриття провадження в адміністративному суді в межах процедури досягнення податкової угоди згідно із законопроектом не тягне за собою відкликання податкового повідомлення-рішення, призводячи до набуття статусу узгоджених зобов’язаннями, на які з урахуванням строків, передбачених статтею 102 ПК України, не може бути поширена процедура досягнення податкової угоди;
· законопроект не визначає підстав для проведення документальних позапланових перевірок в межах процедури досягнення податкової угоди;
· законопроект нечітко регламентує порядок застосування штрафних санкцій у разі недосягнення платником податків угоди;
· законопроект не дає чіткої вказівки на момент, з якого обраховуватимуться строки давності, передбачені статтею 102 ПК України;
· законопроект не регламентує процедуру списання 95 відсотків суми, які підлягають автоматичному погашенню в межах процедури досягнення податкової угоди при сплаті 5 відсотків сум податкових зобов’язань;
· законопроектом чітко не визначається порядок застосування норм загальної частини ПК України до процедури досягнення податкової угоди;
· зміни, які передбачається внести до Кодексу України про адміністративні правопорушення та Кримінального кодексу України, не врегульовують випадки звільнення від відповідальності посадових осіб платників податків – юридичних осіб у разі досягнення останніми податкової угоди;
· законопроект не виключає можливості притягнення осіб до кримінальної відповідальності за іншими статтями Кодексу України про адміністративні правопорушення та Кримінального кодексу України.
Дані недоліки будуть проаналізовані нами нижче.
Детальний огляд законопроекту
Відповідно до норм підрозділу 92 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (надалі – підрозділ 92) податкова угода – це режим звільнення від юридичної відповідальності платників податків та/або їх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за будь-які податкові періоди до 1 квітня 2014 року з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України.
Платник податків під час дії податкової угоди за такі податкові періоди подає відповідні уточнюючі розрахунки податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, в яких визначає суму завищення податкового кредиту з податку на додану вартість та/або суму завищення витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
Процедура досягнення податкової угоди передбачає декларування відповідних сум податкових зобов’язань. Всі суми зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, які можуть бути включені до податкової угоди, можна поділити на дві групи:
суми податкових зобов’язань, які не перебували в спорах з контролюючими органами;
суми податкових зобов’язань, які перебувають в спорах з контролюючими органами.
Перша група об’єднує в собі суми податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, що не були задекларовані платником податків у попередні звітні періоди. Декларуючи такі суми податкових зобов’язань, платник податку вказує на те, що не лише сплатив їх у строки, передбачені податковим законодавством, але й приховав факт їх наявності. Відносно даних сум податкових зобов’язань пунктом 2 підрозділу 92 встановлюється обов’язок платника податків сплатити 5 відсотків від суми заниженого податкового зобов’язання. При цьому 95 відсотків такої суми вважатимуться погашеними, штрафні санкції не застосовуватимуться, а пеня не нараховуватиметься.
До іншої групи зобов’язань, які можуть бути включені до податкової угоди, належать суми зобов’язань, стосовно яких відкриті процедури адміністративного чи судового оскарження. Застосування процедури досягнення податкової угоди до таких зобов’язань регулюється пунктом 7 підрозділу 92 в якому сказано, що процедури податкової угоди можуть бути поширені на неузгоджені суми податкових зобов’язань, щодо яких триває процедура судового та/або адміністративного оскарження.
До юридичних фактів, які визначають момент набуття грошовим зобов’язанням платника податків статусу узгодженого, ПК України, зокрема, відносить завершення процедури адміністративного оскарження та набуття рішенням суду законної сили (пункти 56.17 та 56.18 статті 56 ПК України).
Водночас пункт 56.18 статті 56 ПК України, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, надає платнику податків право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання у будь-який момент після отримання такого рішення.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Абзац 2 пункту 56.18 статті 56 ПК України застосовується у системному зв’язку з положеннями Кодексу адміністративного судочинства України від 06 липня 2005 року № 2747?IV (надалі – КАС України), що встановлює процесуальні правила набуття судовими рішеннями в адміністративному судочинстві законної сили.
Так, рішення суду першої інстанції в адміністративній справі набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого КАС України, якщо таку скаргу не було подано (частина 1 статті 254 КАС України). Рішення ж суду апеляційної та касаційної інстанцій набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, – через п’ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі (частина 5 статті 254 КАС України).
Виходячи з вищезазначених норм, можна зробити висновок, що на час розгляду справи у Вищому адміністративному суді України (надалі – ВАСУ) грошове зобов’язання платника податків вважається узгодженим, а отже, до такого зобов’язання не може бути застосовано процедуру податкової угоди.
Разом з тим, пункт 3 частини 1 статті 230 КАС України передбачає право ВАСУ скасовувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на продовження розгляду або на новий розгляд. Підставою для цього є порушення судами норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи (стаття 227 КАС України).
Таким чином, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій і відправляючи справу на новий розгляд, ВАСУ надаватиме грошовому зобов’язанню платника податків статус неузгодженого, тим самим дозволяючи застосовувати до нього процедуру податкової угоди. Це створює можливості для зловживання суддями ВАСУ даним повноваженням.
Пропозиція. Норму пункту 7 підрозділу 92 необхідно змінити шляхом вказівки на те, що до сум податкових зобов’язань платника податків, які перебувають в процедурі оскарження в суді касаційної інстанції, також може бути застосована податкова угода.
В адміністративних судах перебувають провадження за податковими повідомленнями-рішеннями попередніх років. Вони можуть одночасно містити декілька сум грошових зобов’язань платників податків, на частину яких з урахуванням строків давності, передбачених статтею 102 ПК України, вже не можуть бути поширені процедури податкової угоди.
Так, наприклад, податкове повідомлення-рішення контролюючого органу, яке оскаржується в судовому порядку, може одночасно містити суми грошових зобов’язань платника податків, які виникли, наприкінці 2010 року та в 2012 році. При цьому застосування положень пункту 7 підрозділу 92 з урахуванням строків, передбачених статтею 102 ПК України, можливе лише до грошового зобов’язання, яке виникло в 2012 році.
Процесуально це виглядатиме наступним чином: відповідно до пункту 112 Перехідних положень КАС України застосування податкової угоди до неузгоджених зобов’язань платника податків, щодо яких триває процедура судового та/або адміністративного оскарження, є підставою для примирення сторін. Примирення сторін, в свою чергу, є однією з підстав закриття провадження у справі, що передбачені статтею 157 КАС України.
Закриття провадження у справі здійснюється адміністративним судом шляхом постановлення ухвали, яка в силу положення частини 5 статті 254 КАС України набирає законної сили з моменту проголошення, а якщо її було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, – через п’ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.
Набрання законної сили судовим рішенням згідно абзацу 4 пункту 56.18 статті 56 ПК України призводить до набуття грошовим зобов’язанням статусу узгодженого. Це тягне за собою обов’язок платника податків сплатити таке зобов’язання.
Так як постановлення ухвали про закриття провадження у справі у зв’язку з примиренням сторін не призводитиме до відкликання податкового повідомлення-рішення (вичерпний перелік випадків відкликання такого рішення визначений пунктом 60.1 статті 60 ПК України), це означатиме, що платник податків буде зобов’язаний сплатити суми узгоджених грошових зобов’язань, на які не було поширено процедуру досягнення податкової угоди, у повному обсязі із нарахуванням штрафних санкцій та пені.
Пропозиція. Законопроектом № 5043 необхідно внести зміни до пункту 60.1 статті 60 ПК України, передбачивши додаткову підставу для відкликання податкового повідомлення рішення – у зв’язку з рішенням суду, згідно з яким сторони досягли примирення в межах процедури податкової угоди.
Пунктом 2 підрозділу 92 визначається, що штрафні санкції і пеня не нараховуються на суми податкових зобов’язань платників податків, відображених в уточнюючих розрахунках, що ініціюють процедуру досягнення податкової угоди. Проте законодавець не встановив чіткої заборони на нарахування штрафних санкцій вже в межах самої процедури.
Так, наприклад, при винесенні податкового повідомлення-рішення за наслідками проведення документальної позапланової перевірки платника податків в межах процедури досягнення податкової угоди контролюючий орган повинен також керуватися статтею 123, яка передбачає нарахування штрафу у розмірі 25 відсотків від суми грошового зобов’язання платників податків у разі, коли податкове зобов’язання такого платника визначатиметься контролюючим органом.
Таким чином, законопроект № 5043 передбачає випадок, коли за результатами документальної позапланової перевірки в межах процедури досягнення податкової угоди контролюючий орган зможе не лише самостійно нараховувати суму належних до сплати податкових зобов’язань платника податків, а також штрафні санкції на дану суму. При цьому оскарження такого податкового повідомлення-рішення призводитиме до виходу з процедури податкової угоди.
Таке положення підрозділу 92, на наш погляд, суперечить самій ідеї податкової угоди, адже остання передбачає звільнення платників податків від штрафних санкцій за заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість.
Також законодавцем нечітко визначається момент, з якого контролюючий орган нараховуватиме штрафні санкції та пеню (передбачені статтями 126 та 129 ПК України відповідно) у разі недосягнення податкової угоди. Так, виходячи з тлумачення норм ПК України, таке нарахування може відбуватися з моменту, коли зобов’язання платника податків набуло статусу податкового боргу після закінчення строків, відведених підрозділом 92 для досягнення податкової угоди, або з моменту, коли зобов’язання платника податків набуло статусу податкового боргу згідно з відомостями, зазначеними в описі операцій, щодо яких здійснено уточнення показників податкової декларації.
Пропозиція. Виходячи з ідеї податкової угоди як режиму звільнення платників податків від відповідальності, законопроектом № 5043 слід передбачити неможливість застосування статті 123 ПК України до випадку нарахування контролюючим органом зобов’язання в межах процедури досягнення податкової угоди. Також потрібно конкретизувати наслідки недосягнення податкової угоди, зокрема, момент набуття грошовими зобов’язаннями платника податків статусу податкового боргу. Це дозволить визначити момент, з якого на дані суми коштів нараховуватимуться штрафні санкції та пеня.
Абзац 2 пункту 3 підрозділу 92 вказує на те, що «подання платником податків уточнюючого розрахунку може бути обставиною для проведення документальної позапланової перевірки». При цьому підстави для проведення документальної позапланової перевірки, перелічені в статті 78 ПК України, не можуть бути використані контролюючими органами в межах процедури досягнення податкової угоди. Так, застосування підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, стає можливим лише після надсилання контролюючими органами запитів на отримання податкової інформації. Разом з тим, законодавець не надав контролюючим органам повноважень надсилати відповідні запити в межах процедури досягнення податкової угоди.
Інші ж підстави для проведення документальних позапланових перевірок, визначені статтею 78 ПК України, також не можуть бути використані в даному випадку, адже застосовуються за наслідками правовідносин, які не можуть виникнути в межах процедури досягнення податкової угоди.
При цьому у контролюючого органу відсутні будь-які чітко визначені документи, що свідчать на користь або проти необхідності проведення документальної позапланової перевірки. Це зумовлює прийняття контролюючим органом рішення на власний розсуд, породжуючи поле для винесення ним корупційних рішень.
З іншого боку платник податків, подаючи уточнюючий розрахунок, фактично наділяє контролюючий орган необмеженим правом на призначення документальної позапланової перевірки, яким останній з великою долею ймовірності може зловживати.
Також необхідно звернути увагу на пункт 4 підрозділу 92, який передбачає, що «уточнення платником податків податкових зобов’язань шляхом подання уточнюючого розрахунку згідно із цим підрозділом не впливає на розмір податкових зобов’язань його контрагентів».
Така редакція пункту 4 не виключає можливості використання контролюючими органами податкової інформації про контрагентів відповідного платника податків, яку вони отримають внаслідок застосування останнім процедури досягнення податкової угоди.
Таким чином, якщо зазначені контрагенти платника податків не ініціювали процедуру податкової угоди, відносно них може бути проведена документальна позапланова перевірка на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України. При цьому очевидно, що за результатами цієї перевірки платника податків в будь-якому випадку складатиметься акт і донараховуватимуться грошові зобов’язання.
Окрім цього, слід звернути увагу на те, що контролюючий орган при надсиланні запитів у відповідності з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України не обмежений строком 90 днів після набрання підрозділом 92 законної сили (а саме в межах цього строку можна ініціювати процедуру досягнення податкової угоди).
Така невизначеність може спричинити ряд зловживань з боку контролюючих органів, які полягатимуть в умисному відкладанні моменту надсилання запитів контрагентам особи, яка ініціювала процедуру досягнення податкової угоди, з метою стягнення з них суми грошового зобов’язання у повному обсязі.
Пропозиція. Потрібно запровадити автоматичне прийняття уточнюючих розрахунків без проведення перевірки платників податків. При цьому право на проведення перевірок у подальшому на підставах, визначених законодавством, в тому числі і даного періоду залишити.
Викликає запитання також можливість завершення документальної позапланової перевірки платника податків в межах процедури досягнення податкової угоди шляхом винесення довідки за результатами перевірки, яка складається у разі, коли контролюючим органом не виявлено порушень з боку платника податків. При цьому саме ініціювання останнім процедури досягнення податкової угоди вже свідчить про визнання факту наявності порушень.
Врегульовуючи питання проведення документальних позапланових перевірок в межах процедури досягнення податкової угоди, законодавцеві необхідно чітко визначити підстави для винесення довідок за їх результатами.
Пропозиція. Враховуючи, що підрозділом 92 передбачається встановлення спеціального режиму, доцільно передбачити, що в межах цього режиму довідки за результатами документальних позапланових перевірок повинні виноситись у разі невиявлення контролюючим органом розбіжностей із уточнюючим розрахунком та описом операцій, які подаються платником податків з метою ініціювання процедури досягнення податкової угоди.
Підрозділ 92 оперує визначенням податкової угоди, згідно з яким це «режим звільнення від юридичної відповідальності платників податків та/або їх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за будь-які податкові періоди до 1 квітня 2014 року з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 цього Кодексу». Пунктом 11 підрозділу 92 також закріплено правило, згідно з яким «податкова угоди з урахуванням строків давності відповідно до статті 102 цього Кодексу застосовується до правовідносин, що виникли до 1 квітня 2014 року».
Разом з тим, стаття 102 ПК України містить декілька строків давності. Так, пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України визначає строки для визначення грошових зобов’язань платників податків контролюючим органом. Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначено перелік випадків, коли грошове зобов’язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного у частині першій цієї статті. У свою чергу, пункт 102.4 статті 102 ПК України встановлює строки стягнення податкового боргу, що виник у зв’язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов’язання.
Для кожного з цих строків законодавець встановлює особливі умови перебігу, момент початку та закінчення перебігу тощо. Таким чином, формулювання «з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 цього Кодексу», вжите в підрозділі 92, є некоректним, адже не вказує на строк, який підлягає застосуванню.
Пропозиція. На законодавчому рівні потрібно уникнути формулювання «з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 цього Кодексу», чітко вказавши на строк, який повинен застосовуватись, а також на момент, з якого він повинен обраховуватись.
Пункт 2 підрозділу 92 встановлює, що сума заниженого податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість сплачується в розмірі 5 відсотків (надалі – 5%-ве зобов’язання). При цьому 95 відсотків такої суми вважаються погашеними, штрафні санкції не застосовуються, пеня не нараховується.
В контексті цього логічним постає запитання про правову природу сум, що підлягають сплаті.
Так, 5%-ве зобов’язання не можна вважати штрафною санкцією, враховуючи наступне. Стаття 111 ПК України визначає вичерпний перелік видів відповідальності, які можуть застосовуватись до платників податків у зв’язку з порушенням ними норм податкового законодавства. Юридичні склади правопорушень, за які особа може притягуватись до відповідальності за порушення у сфері податкового права передбачені главою 11 розділу ІІ «Адміністрування податків, зборів, платежів» ПК України, відповідними статтями Кодексу про адміністративні правопорушення та Кримінального кодексу України. Жоден з перелічених складів не містить санкцій, які дозволили б говорити про те, що 5%-ве зобов’язання, що підлягає сплаті в межах процедури досягнення податкової угоди, має подібну правову природу. Санкції, визначені вищезгаданими статтями, нараховуються понад податкове зобов’язання.
Не можна також вважати 5%-ве зобов’язання безнадійним податковим боргом. Так, підстави для визнання боргу платника податків безнадійним визначені статтею 101 ПК України. Законопроектом не передбачається внесення додаткових підстав для визнання такого боргу безнадійним у зв’язку із застосуванням процедури досягнення податкової угоди. На відмінність правової природи вказує і характер підстав визнання боргу безнадійним.
Таким чином, 5%-ве зобов’язання є частиною податкового зобов’язання платника податків, яке всупереч встановленому порядку виконання податкового обов’язку, передбаченого статтею 36 ПК України, не було ним обчислене, задеклароване та сплачене.
95 відсотків від суми податкового зобов’язання мають аналогічну правову природу, проте до них застосовується специфічний режим. Характер підстав, визначених статтею 101 ПК України, не дозволяє говорити про те, що відповідна сума підлягає списанню у якості безнадійного податкового боргу.
В даному випадку можна прослідкувати характерні ознаки податкової пільги, що визначена пунктом 30.1 статті 30 ПК України. У відповідності з пунктом 30.9 статті 30 ПК України одним із шляхів надання податкової пільги є звільнення платника податків від сплати податку та збору.
При цьому це звільняє платника податків від необхідності оформлювати додаткові документи, а контролюючий орган від винесення додаткових рішень, які опосередковуватимуть списання даної суми. Така податкова пільга діє в силу норми закону.
Пропозиція. На законодавчому рівні потрібно чітко визначити правовий режим, який застосовуватиметься до сум податкових зобов’язань платників податків, зокрема, закріпити положення про те, що на 95 відсотків суми податкового зобов’язання поширюється режим податкової пільги, що не передбачає необхідності подання додаткових документів платником податків та прийняття додаткових рішень контролюючим органом для його застосування.
Для того, щоб застосувати процедуру досягнення податкової угоди, платнику податків надається 90 календарних днів з дня набрання чинності підрозділом 92, про що зазначається в пункті 12 даного підрозділу.
Процедура досягнення податкової угоди ініціюється платником податків шляхом подання уточнюючих розрахунків з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за затвердженою формою (до затвердження форми уточнюючого розрахунку для застосування податкової угоди платник податків має право подати уточнюючий розрахунок за діючою на час подання формою з поясненням мотивів його подання для застосування податкової угоди). До уточнюючих розрахунків, спрямованих на ініціювання процедури податкової угоди, додатково подається опис операцій, щодо яких здійснено уточнення показників податкової декларації. Форма такого опису не затверджена, це означає, що платник податків може надати його у довільній формі.
Згідно пункту 3 підрозділу 92 передбачається, що процедура досягнення податкової угоди триває 70 днів з дня, наступного за днем подання уточнюючого розрахунку. Це означає, що узгоджені податкові зобов’язання повинні бути сплачені в межах зазначеного строку.
При цьому в пункті 3 підрозділу 92 визначається декілька підстав набуття податковим зобов’язанням статусу узгодженого:
у разі прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами документальної позапланової перевірки в межах процедури досягнення податкової угоди;
у разі складання довідки за результатами документальної позапланової перевірки в межах процедури досягнення податкової угоди;
у разі прийняття контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем подання уточнюючого розрахунку, рішення про відсутність необхідності проведення документальної позапланової перевірки.
Проектом передбачається, що до подання уточнюючих розрахунків, які ініціюватимуть процедуру досягнення податкової угоди, не застосовуються норми, передбачені статтею 50 ПК України. Це означає, що штраф, передбачений даною статтею, не застосовуватиметься до подання відповідних уточнюючих розрахунків.
Водночас, вказуючи на незастосування норми статті 50 ПК України до правовідносин з приводу досягнення податкової угоди, законодавець не робить прямої вказівки на неможливість застосування норм інших статей ПК України. Деякі з них передбачають інші правила для аналогічних правовідносин, аніж ті, які містяться в підрозділі 92. Так, наприклад, пунктом 54.1 статті 54 ПК України передбачено, що у разі подання платником податків уточнюючого розрахунку, сума грошового зобов’язання платника вважається узгодженою з моменту подання такого розрахунку на відміну від правил, визначених підрозділом 92.
При цьому норми підрозділу 92 встановлюють спеціальний режим, в межах застосування якого передбачаються особливі строки та процедури. Таким чином, якщо норма підрозділу 92 містить правило, яке врегульовує правовідносини у інший спосіб, ніж це передбачено загальною статтею ПК України, необхідно використовувати норму підрозділу 92 у якості спеціальної.
Водночас потрібно звернути увагу на те, що статтею 19 Конституції України встановлюється правило, згідно з яким органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Дана норма знаходить розвиток в ПК України, де в статті 21 зазначено, що посадові особи контролюючих органів повинні діяти виключно у відповідності з ПК України, іншими законами України та нормативно-правовими актами.
Положення вищезазначених статей дозволяють зробити висновок про те, що у разі відсутності в рамках процедури досягнення податкової угоди норм, які стосуються регулювання окремих її етапів (наприклад, строків проведення документальної позапланової перевірки), контролюючий орган повинен керуватися загальною статтею ПК України, що врегульовує дане питання.
Разом з тим, прогалини в регламентуванні окремих етапів в межах процедури досягнення податкової угоди можуть породити судову практику оскарження платниками податків рішень контролюючих органів на підставі вищезазначених норм Конституції України та ПК України.
Пропозиція. Всі питання, які стосуються здійснення окремих процедур при досягненні податкової угоди, повинні бути повністю регламентовані в межах підрозділу 92 з метою уникнення ряду процесуальних ускладнень при застосуванні загальних норм ПК України.
Перехідними положеннями законопроекту № 5043 вносяться зміни до статті 1631 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07 грудня 1984 року № 8073-X (надалі – КУпАП) та статті 212 Кримінального кодексу України від 05 квітня 2001 року № 2341-III (надалі – КК України), якими передбачається що вчинення платником податків відповідних дій, не вважатиметься порушенням ним встановленого порядку ведення податкового обліку та/або умисним ухиленням від сплати податків у разі досягнення податкової угоди.
Разом з тим, податок на прибуток підприємств та податок на додану вартість, відносно яких досягатиметься податкова угода, є податками, які в основному сплачують юридичні особи (вони і визнаватимуться платниками). Суб’єктами ж адміністративної та кримінальної відповідальності при порушенні платником податків встановленого порядку ведення податкового обліку та ухиленні від сплати податків відповідно виступатимуть посадові особи таких юридичних осіб.
Проблема правозастосування полягатиме в наступному: контролюючий орган на підставі підпункту 54.3.4 пункту 54.3 статті 54 ПК України самостійно нараховує грошове зобов’язання платника податків, яке є неузгодженим в силу пункту 57.3 статті 57 ПК України. Дана норма встановлює, що податкове зобов’язання платника податків, визначене контролюючим органом у податковому повідомленні-рішенні, буде вважатися неузгодженим протягом 10 календарних днів, що настають за днем його отримання, а також протягом строків, які встановлюються для процедури адміністративного та судового оскарження.
Скориставшись нормою пункту 7 підрозділу 92, платник податків може розпочати процедуру податкової угоди, якщо таке податкове повідомлення-рішення винесено в межах строків, передбачених для її ініціювання, і досягти податкової угоди. Але при цьому пропоновані зміни до КК України чітко не регламентують процедуру, згідно з якою звільнятиметься від відповідальності посадова особа такого платника податків.
Підрозділом 92 також не регламентується звільнення вищезазначених осіб від кримінальної відповідальності за статтями 358, 364-1, 366, 367 КК України, які можуть утворювати сукупність злочинів зі статтею 212 КК України.
Це дозволяє зробити висновок про те, що необхідно детально регламентувати дану процедуру, не обмежуючись внесенням змін до декількох статей КУпАП та КК України. Для уникнення процесуальних ускладнень змін потребуватиме і Кримінальний процесуальний кодекс України від 13 квітня 2012 року № 4651-VI (надалі – КПК України).
Пропозиція. В законопроекті № 5043 необхідно врахувати той факт, що суб’єктами адміністративної та кримінальної відповідальності згідно зі статтями 1631 КУпАП, 212, 358, 364-1, 366, 367 КК України є посадові особи платників податків – юридичних осіб, чітко регламентувавши процедуру звільнення їх від кримінальної відповідальності. Також слід внести зміни до КПК України шляхом доповнення переліку підстав для закриття кримінального провадження та провадження щодо юридичної особи фактом досягнення податкової угоди.
В цілому слід зауважити, що прийняття законопроекту в такому вигляді породить широке поле для зловживання своїми правами з боку контролюючих органів та судів, неузгодженості процесуального характеру. Процедура досягнення податкової угоди повинна бути регламентована на законодавчому рівні максимально деталізовано. Тільки такий підхід законодавця можна буде вважати виправданим.